II FSK 347/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Marian Jaździński (spr.), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Mirosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 2531/01 w sprawie ze skargi Grażyny i Mirosława K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny i Mirosława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 509,50 zł (słownie: pięćset dziewięć złotych 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Kr 2531/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o oddaleniu skargi Grażyny i Mirosława małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15.10.2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 3.07.2001 r. Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że w stosunku do Mirosława K. i Grażyny K. nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Do wydania tej decyzji doszło na skutek wniosku podatników z 7.05.2001 r., w którym domagali się oni stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w związku z wydatkowaniem na cele mieszkaniowe oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym Kasę Mieszkaniową. Obejmowała ona kwotę 11.390,69 zł, wynikająca z różnicy pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym obliczonym bez zastosowania art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kwotę 1.182,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 53,10 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Wydając powyższą decyzję organ podatkowy ustalił, że podatnicy w dniu 30.12.1996 r. zawarli umowę o kredyt kontraktowy z Kasą Mieszkaniową, nabywając jednocześnie prawo do odliczenia od dochodu roku 1996 wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym roku dokonali z tego tytułu po raz pierwszy odliczeń od dochodu do opodatkowania. W dniu 25.01.2000 r. podatnicy wycofali oszczędności z rachunku oszczędnościowokredytowego i w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2000 pomniejszyli odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwoty odliczeń dokonanych w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej. Za podstawę swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przepis art. 26 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.1997 r., zgodnie z którym odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym w celu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowokredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych odrębnymi przepisami, w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym 20% kwoty określonej w art. 26 ust. 3 ustawy. Przepisami tym od 1.01.1997 r. są przepisy art. 27a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit. "b" znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym z art. 27a ust. 12 tej ustawy wynika, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, to kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zaczął on obowiązywać dopiero od 1.01.1997 r., nie może zatem mieć zastosowania do umowy o kredyt kontraktowy zawartej przed dniem jego wejścia w życie. Powołano się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r., wydane w sprawie K 26/97 oraz na określone w nim ogólne przesłanki praw nabytych. W związku z tym uważali oni, że rozpoczynając oszczędzanie w kasie mieszkaniowej w 1996 r. nabyli uprawnienie do odliczania poniesionych z tego tytułu wydatków także w latach następnych według takich zasad, jakie obowiązywały w roku 1996. Wskazali także na nieprawidłowości w formularzu załącznika PIT-D za rok 2000. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatników Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 15.10.2001 r. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że art. 38 ustawy z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 133 poz. 654/ wprowadził zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 3a, obligującą podatników, którzy korzystali z odliczeń wydatków poniesionych w celu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, do pomniejszania o kwotę tych odliczeń kwot faktycznie poniesionych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Powyższy przepis, obowiązujący od 1 stycznia 1996 r., istniał już w momencie zawierania przez odwołujących się podatników umowy z bankiem, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 27a ust. 12 z dniem 1 stycznia 1997 r. Wyjaśniono także w tymże uzasadnieniu, że przywołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. zawiera zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu od dochodu na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., a wydatki związane z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej nie zostały w nim ujęte. Powołano się także na wyjaśnienia Ministra Finansów, według których formularz PIT-D za rok 2000 nie zawierał błędu. Jego konstrukcja uwzględniała obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 27a ust. 3 i 12 ww. ustawy. We wniesionej do sądu administracyjnego skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. podatnicy domagali się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono w niej naruszenie przez organy podatkowe art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., art. 27a ust. 12 i art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3, a także ust. 4 powyższej ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1997 r., nie może mieć on zatem zastosowania do umowy o kredyt kontraktowy zawartej przed dniem jego wejścia w życie. Zastosowanie natomiast winien znajdować art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. Przewidywał on pomniejszenie kwoty faktycznie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe podlegających odliczeniu od dochodu o kwotę dokonanych już odliczeń wydatków z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Jego zastosowanie wynika z zasady ochrony praw nabytych. Wskazano przy tym ponownie na wyżej wymienione orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r., wydane w sprawie oznaczonej K 26/97 oraz na określone w nim ogólne przesłanki praw nabytych. Powtórzono zarzut nieprawidłowości w formularzu załącznika PIT-D za rok 2000. Podkreślono również, że zarówno przepis art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., jak i przepis art. 27a ust. 12 tej ustawy w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 1997 r., posługują się pojęciem odliczenia, natomiast art. 27a ust. 1 powyższej ustawy mówi o zmniejszeniu podatku. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z dnia 30.06.2004 r. skarżący zarzucili, że art. 27a ust. 12 powołanej wyżej ustawy nie może mieć do nich zastosowania, gdyż dotyczy on odliczeń od podatku, a w przypadku ich dotyczącym odliczenia za lata 1996-2000 powinny, zgodnie z zasadą praw nabytych, następować od dochodu według reguł obowiązujących w 1996 r. Zarzucono w tymże piśmie również, że organy podatkowe nie ustaliły, czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone, tzn. raz jako oszczędności, a drugi raz jako wydatki inwestycyjne. Część wydatków na nadbudowę została bowiem pokryta przez podatnika z innych środków niż objęte ulgą oszczędności w kasie mieszkaniowej. Powołano się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04. 2003 r. wydane w sprawie III SA 2963/01 /Lex 80698/. Odpowiadając na powyższą skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że rozpatrując wniesioną przez podatników skargę nie znalazł on podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przytoczył na wstępie treść przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że wynika z niego reguła uniemożliwiająca dwukrotne odliczenie przez podatnika tych samych środków pieniężnych - najpierw w ramach ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po wycofaniu tych środków z kasy i ich wydatkowaniu na cele mieszkaniowe w ramach innych ulg określonych w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym następuje to poprzez pomniejszenie kwoty, o którą zmniejsza się podatek, o kwotę dokonanych już odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Sąd wskazał dalej, że dokonując tego pomniejszenia należy - co podkreślono już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.07.2002 r. wydanym w sprawie III SA 2142/01 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 103/ - w pierwszej kolejności dokonać pomniejszenia kwoty stanowiącej 19 % wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" ustawy podatkowej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, łącznie z odliczeniami z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowokredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, nie przekroczy limitu określonego w art. 27a ust. 2 wynoszącego w roku 2000 kwotę 29.260 zł. Wykładnię taką potwierdza, według Sądu, pismo Ministra Finansów dnia 9.11.2001 r. nr PB5IMC-033164/01/2150 /Biuletyn Skarbowy 2001 nr 6 str. 26/ w sprawie finansowania wydatków mieszkaniowych oszczędnościami wycofanymi z kasy mieszkaniowej. Z jego treści wynika, iż kwotę, o którą zmniejsza się podatek, pomniejsza się najpierw o kwotę dokonanych już wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Odnosząc się następnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarzuty te uznał za nieuzasadnione stwierdzając, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe zastosowały się do wskazanej wyżej wykładni art. 27a ust. 12 powołanej ustawy podatkowej i że w związku z tym zaskarżona decyzja uznana być musi za prawidłową. Nie jest też uzasadniony, w ocenie Sądu, zarzut skargi odwołujący się do zasady praw nabytych, bowiem zasada ta może mieć zastosowanie tylko do konkretnego rodzaju ulgi podatkowej. W roku 1996 r. skarżący podatnicy korzystali tylko z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, natomiast w roku 2000 wydatków z tego tytułu już nie ponosili, w związku z czym nie może być w tym roku podatkowym mowy o nabyciu prawa do korzystnego jej rozliczenia. Korzystali natomiast z możliwości zmniejszenia podatku o 19 % wydatków poniesionych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Sąd wskazał ponadto, że przepis art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyznawał nowego rodzaju ulgi, ale wykluczał - podobnie jak wcześniejsza regulacja obowiązującego w 1996 r. art. 26 ust. 3a tejże ustawy - możliwość korzystania z dwóch ulg podatkowych w odniesieniu do tych samych środków pieniężnych. Za nieuzasadnione również uznał powoływanie się przez podatników na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r., K 26/97, wskazując, iż dotyczy on innych form odliczeń z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Podkreślił również, że w latach 1997-1999 odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej dokonywano od podatku, a nie od dochodu, jak miało to miejsce wcześniej i że dlatego nie ma uzasadnienia zarzut skargi, że mówiący o odliczeniu od podatku przepis art. 27a ust. 12 ustawy nie ma zastosowania w sprawie. Odwołał się Sąd przy tym do zapatrywania wyrażonego już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.03.2002 r., III SA 2772/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 2 str. 32/, zgodnie z którym w świetle przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami. Nie jest natomiast zasadne zrównywanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kasie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 ustawy, z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nieobjęte wcześniej preferencjami podatkowymi. Za bezpodstawne również uznał Sąd powoływanie się przez podatników na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.04.2003 r., III SA 2963/01, w którym wskazano, że określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 artykułu 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone, tj. raz jako oszczędności, drugi zaś raz jako wydatki na inwestycje, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz że jeżeli część wydatków inwestycyjnych została pokryta przez podatnika ze środków innych niż objęte ulgą oszczędności w kasie mieszkaniowej, to do tej kwoty art. 27a ust. 12 wyżej wymienionej ustawy nie będzie miał zastosowania. Orzeczenie to bowiem dotyczy odmiennego stanu faktycznego, aniżeli stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie, tzn. dotyczy sytuacji, gdy w 2000 r. podatnik korzysta zarówno z odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, jak i ponoszenia wydatków na zakup działki i budowę domu mieszkalnego. Mając na względzie przedstawiony wyżej sposób dokonania pomniejszenia, o którym mowa w art. 27a ust. 12 ustawy podatkowej, za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń co do tego, w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone, jak również zarzut naruszenia przez nie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania na podstawie przepisów prawa, zaś w konkluzji uzasadnienia wskazał na przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako na podstawę prawną swego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiona została przez pełnomocnika Grażyny i Mirosława K. skarga kasacyjna, którą oparto na zarzutach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz - naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ "poprzez nie wyjście poza granice skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze. zm./, mającego wpływ na wynik sprawy". Stawiając powyższe zarzuty skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 15.10.2001 r. ewentualnie orzeczenia o przekazaniu sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając stawiane zarzuty skarga kasacyjna wskazuje na to, że dokonując przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wykładni przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparł się wyłącznie na regułach wykładni językowej, pomijając w zupełności reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej, która to wykładnia na gruncie powyższego przepisu została ostatecznie przyjęta w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i która prowadzi do przyjęcia, że ratio legis przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak przepisu art. 26 ust. 3a tej ustawy obowiązującego wcześniej przed zmianami w systemie mieszkaniowych ulg podatkowych, stanowi potrzeba przeciw-działania dwukrotnemu odliczaniu tych samych środków: raz poprzez ulgę z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej i powtórnie poprzez ulgę z tytułu ich wydatkowania na cele mieszkaniowe. W myśl tak przeprowadzonej wykładni omawianego przepisu, nie może on ograniczać podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze źródeł innych aniżeli oszczędności zgromadzone w kasie mieszkaniowej. Stwierdzając dalej, że w rozpatrywanej sprawie ustalonym jest fakt, iż skarżący podatnicy w roku 2000 wydatkowali na cele mieszkaniowe środki finansowe nie tylko zaoszczędzone w kasie mieszkaniowej, ale także pochodzące z innych źródeł, w tym uzyskane z zaciągniętego kredytu, skarga kasacyjna zarzuca, iż "objęcie wszystkich tych wydatków przepisem art. 27a ust. 12 u.p.d.f., jak to uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku, narusza ten przepis". Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania sądowego skarga kasacyjna wywodzi, iż w procesie kontroli legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego powinnością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było wyjście poza granice zakreślone zarzutami wniesionej do tego Sądu skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada oznacza, że w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Chybionym w zupełności jest podniesiony w niej zarzut naruszenia przepis art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew wywodom skargi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż treść tego przepisu odczytana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w taki sam sposób, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, tzn. że wynika z niego norma nie pozwalająca podatnikowi na dwukrotne korzystanie z ulgi podatkowej przysługującej z tytułu wydatkowania na cele mieszkaniowe określonej kwoty pieniężnej: raz z tytułu systematycznego gromadzenia tej kwoty na jednym bankowym rachunku oszczędnościowokredytowym w ramach kasy mieszkaniowej /art. 27a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy/ oraz po raz wtóry z tytułu wydatkowania zgromadzonych w taki sposób środków na cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz że przepis ten nie ogranicza podatnika w możliwości odliczenia od podatku stosownych kwot naliczonych od wydatkowanych na te cele środków pieniężnych pochodzących z innych źródeł aniżeli oszczędności w kasie mieszkaniowej. Oddalając wniesioną przez podatników skargę jako nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że zasadnym jest stanowisko organów podatkowych odmawiające podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, powstałej na skutek zmniejszenia kwoty odliczeń od podatku, jaka przysługiwała im z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, o kwotę odliczeń od podatku dokonanych w latach poprzednich z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. U podstaw takiego stanowiska legło niekwestionowane ustalenie, że z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej podatnicy skorzystali z ulgi, o jakiej mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i że zgromadzone w ten sposób środki wydatkowali w 2000 r. na jeden z celów, o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z uzasadnienia akceptowanej nim decyzji ostatecznej nie wynika natomiast, iżby w następstwie takiego stanowiska doszło do pozbawienia podatników prawa do ulgi z tytułu poniesienia na cele mieszkaniowe wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z innych źródeł, aniżeli zgromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności. Warto w tym miejscu przypomnieć, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego za rok 2000 określona została przez samych podatników w deklaracji o wysokości dochodów osiągniętych w tymże roku, w którym to zeznaniu, na druku PIT-D, wykazali oni wyłącznie poniesienie w tymże roku wydatku w wysokości 70.922,41 zł na jeden z celów, o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b", "e" i "f" ustawy podatkowej oraz kwotę przysługującego im z tego tytułu odliczenia od podatku w wysokości 13.475,26 zł, a nadto wykazali kwotę 12.573 dokonanych w latach poprzednich odliczeń od podatku wydatków z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, o którą to kwotę następnie pomniejszyli - stosownie do dyspozycji art. 27a ust. 12 ustawy - kwotę odliczenia przysługującego im z tytułu wydatków poniesionych w tymże roku podatkowym na cele mieszkaniowe, tj. kwotę 13.475,26 zł. Z tak sporządzonej deklaracji podatkowej w żadnym razie nie wynika, aby podatnicy pozbawieni zostali prawa do odliczenia wydatków mieszkaniowych pokrytych środkami innymi niż pochodzące z systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, jak to wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz aby akceptowana zaskarżonym wyrokiem odmowa stwierdzenia nadpłaty wynikała z błędnego odczytania treści normy zawartej w art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozbawionym uzasadnionych podstaw jest także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego to naruszenia upatruje ona w oddaleniu skargi na decyzję ostateczną pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o jakiej stanowi przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a które to zasada naruszona została, jej zdaniem, niekorzystna dla podatników interpretacją art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to już wyżej wskazano, dokonana przez organy podatkowe i przez Sąd akceptowana wykładnia wskazanego wyże przepisu bynajmniej nie odbiega od powszechnie w orzecznictwie sądowym przyjmowanej, a także nie jest odmienną od zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, wobec czego zastosowanie się przez organy podatkowe do wskazanego przepisu w żadnym razie nie oznacza działanie w sposób naruszający podstawową zasadę postępowania podatkowego, jaka wynika z regulacji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, co oczywiście bezzasadnym czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazanych tamże przepisów postępowania. Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.