I SA/Gd 1176/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i K. K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 1176/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił skarżącym K. i K. K. za rok 1997 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 27.950,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 9.181,80 zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 7.978,90 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że fakt rozbudowy sposobem gospodarczym budynku mieszkalnego będącego przedmiotem spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego nie stanowi przesłanki do zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez podatników jako podlegających odliczeniu od dochodu (na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r.) wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego. W sytuacji, gdy wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem wzniesionego obiektu jest Spółdzielnia Mieszkaniowa ponoszone przez członków tej spółdzielni koszty budowy stanowią ekwiwalent wpłat na poczet wkładu budowlanego, obejmującego całość kosztów budowy. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że rozbudowa budynku mieszkalnego realizowana była w oparciu o pozwolenie z dnia 27 maja 1997 r. Nr [...] udzielone Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Z poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy wywiódł stwierdzenie, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia poniesionych wydatków od podatku dochodowego (w wysokości 19%). Decyzją z dnia 30 maja 2001 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2000 r. obniżając odsetki za zwłokę z kwoty 7.978,90 zł do kwoty 6.895,70 zł. Pozostawiono bez zmian wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oraz wysokość zaległości w tym podatku. W świetle przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c i ust. 3 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wydatki poniesione w związku z rozbudową budynku mieszkalnego w ramach członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w kwocie 38.400,58 zł, nie podlegają odliczeniu od dochodu, lecz pomniejszają podatek dochodowy o kwotę stanowiącą równowartość 19% faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków (do wysokości limitu). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. i K. K. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2001 r. oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2000 r. zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, w tym: art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - proceduralnych, w tym: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 i art. 140 oraz przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 237 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zasadność swojej skargi skarżący podnoszą, że: W dniu 3 czerwca 1996 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego obejmującego wolnostojący budynek z przylegającą do niego rozpoczętą rozbudową i wkładem budowlanym. W roku 1997 kontynuowano rozpoczętą w 1996 roku rozbudowę i nadbudowę budynku (prowadzoną samodzielnie i z własnych środków, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej), ponosząc wydatki w wysokości 38.400,58 zł. Przewłaszczenie budynku nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2000 r., zaś w akcie notarialnym przedstawiciele Spółdzielni potwierdzili, że poniesione po dniu 3 czerwca 1996 r. koszty związane z rozbudową i nadbudową budynku nie stanowiły wkładu budowlanego i były ponoszone bezpośrednio przez skarżących; prawdziwość powyższych stwierdzeń wynika z treści zaświadczeń Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 29 kwietnia 1999 r. i z dnia 31 lipca 2000r. oraz ze skierowanego do Urzędu Skarbowego pisma Spółdzielni z dnia 5 lutego 2001 r. Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej sprowadza się do błędnej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.; przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. uzależniał prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków w roku podatkowym od ich poniesienia na cele mieszkaniowe podatnika, realizowane m. in. przez nadbudowę i rozbudowę budynku, nie wskazując przy tym na potrzebę posiadania przez podatnika tytułu własności. Skoro ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wyodrębnia budowę, rozbudowę, nadbudowę na cele mieszkalne, budowę własnego budynku i remont budynku, do którego istniał tytuł prawny, brak jest podstaw do utożsamiania tych pojęć. Nie znajduje oparcia w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.e ani w jego wykładni językowej stwierdzenie, że prowadzenie w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych rozbudowy budynku, do którego strona posiadała spółdzielcze własnościowe prawo, nie upoważnia jej do odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków od dochodu. Izba Skarbowa nie uwzględnia istoty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., w którym zastosowano jedno kryterium: zdarzenia wielorazowego (odliczenie od dochodu) i jednorazowego (odliczenie od podatku). Spółdzielnia nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, nie prowadziła i nie nadzorowała, jak też nie finansowała żadnych robót budowlanych. Ze statutu Spółdzielni "A" wynika, że w celu zaspokojenia potrzeb swoich członków Spółdzielnia może wyłącznie budować domy w celu przeniesienia ich własności na członków; w niniejszej sprawie budowa budynku została zakończona przez poprzedniego właściciela, któremu Spółdzielnia przyznała spółdzielcze własnościowe prawo do tego budynku, tym samym Spółdzielnia została wyłączona z obowiązku i możliwości uczestniczenia w dalszym procesie budowlanym. Z treści § 21 statutu Spółdzielni "A" nie wynika, że wkładem budowlanym jest kwota całkowita poniesiona na budowę danego lokalu, tj. kwota łączna wkładu budowlanego wniesionego przez stronę powiększona o indywidualne wydatki poniesione na rozbudowę i nadbudowę budynku. Błędną jest dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, jako posługująca się nie istniejącym w tej ustawie pojęciem "ekwiwalentu wkładu budowlanego", nie można uznać, że wydatkowane przez stronę osobiście środki na rozbudowę domu, o których Spółdzielnia nie ma wiedzy, stanowią wkład budowlany w rozumieniu powołanej ustawy. Nie zostało poparte jakimikolwiek przepisami prawa bądź wiążącą interpretacją Ministra Finansów twierdzenie Izby Skarbowej, że gdyby nie zakwalifikowano kwot wydatkowanych przez stronę na wkład budowlany, w ogóle utraciłaby ona prawo do odliczeń, wobec ponoszenia nakładów na cudzą własność. Pozwolenie na budowę zostało wydane na Spółdzielnię "A" wyłącznie ze względów praktycznych, przy czym dokumentacja w oparciu o którą wydano to pozwolenie została opracowana na zlecenie i koszt strony; w dokumentacji jako inwestor wskazany jest K. K., na którego wydano również dziennik budowy; podatnicy dysponowali wymaganym, w myśl przepisu art. 33 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, prawem do uzyskania pozwolenia na rozbudowę i nadbudowę budynku (tj. własnościowym prawem do domu jedno-rodzinnego). Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi. Zasadność skargi uzależniona jest od ustalenia, czy podatnicy przed dniem 1 stycznia 1997 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków związanych z rozbudową ora nadbudową budynku od dochodu. W ocenie Izby Skarbowej realizacja rozbudowy budynku mieszkalnego sposobem gospodarczym, tj. z udziałem pracy własnej i nakładów członków Spółdzielni, nie przesądza o możliwości zakwalifikowania poniesionych z tego tytułu wydatków jako uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. Przedmiotowy dom został wybudowany, a następnie rozbudowany na działce, którą Spółdzielnia posiadała w użytkowaniu wieczystym. Stanowił zatem własność Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Zgodnie bowiem z treścią art. 235 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. K. i K. K. przysługiwało jedynie spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego, tj. ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisu art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 244 § 2 Kodeksu cywilnego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipotekę regulują odrębne przepisy. [tj. przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.).] Sprecyzowany w powyższym przepisie zakres władania ograniczonym prawem rzeczowym w postaci spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego nie przewiduje możliwości przebudowy bądź rozbudowy obiektu, na którym prawo to ustanowiono. W związku z powyższym, bezpodstawne jest, zdaniem tut. Izby Skarbowej, twierdzenie skarżących, że dysponowali oni prawem do uzyskania pozwolenia na rozbudowę i nadbudowę budynku. Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że przez budowę, jak również rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego należy rozumieć proces inwestycyjny zgodny z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30. W sprawie bezspornym jest, że pozwolenie na rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] otrzymała Spółdzielnia Mieszkaniowa "A", na mocy decyzji z dnia 27 maja 1997 r. Nr [....], wydanej przez Prezydenta Miasta G. na jej wniosek. Bezspornym jest, że za moment nabycia przez skarżących prawa własności omawianego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, na której budynek ten został posiadowiony uznać należy dzień zawarcia aktu notarialnego repertorium [...] nr [...], tj. dzień 17 sierpnia 2000 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Izba Skarbowa w G. stoi na stanowisku, że w roku 1997 Państwo K. nie prowadzili rozbudowy oraz nadbudowy budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., a w konsekwencji – nie nabyli prawa do odliczenia ponoszonych wydatków od dochodu, tj. "na starych zasadach". W ocenie Izby Skarbowej brak podstaw do odliczenia od dochodu wydatków związanych z budynkiem, który nie stanowi własności podatnika wynika wprost z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 1997 r. Przepis ten uzależnia możliwość dokonania takiego odliczenia od wydatkowania określonych kwot pieniężnych na cele mieszkaniowe podatnika. Za realizację celów mieszkaniowych podatnika, która skutkowałaby uzyskaniem takiego prawa nie można uznać ponoszenia nakładów na cudzą własność. Nie jest przy tym istotne, że jak twierdzą skarżący, Spółdzielnia Mieszkaniowa nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, nie finansowała, nie prowadziła ani też nie nadzorowała żadnych robót. Zgodnie z zapisem § 21 ust. 1 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka do Spółdzielni na pokrycie całości kosztów budowy przypadających na jego lokal, przy czym w myśl § 23 za koszt budowy lokalu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi lokal. Nadto § 40 ust. 4 tego statutu dopuszczał możliwość budowy w ramach członkostwa w Spółdzielni "A" domu jednorodzinnego z udziałem pracy własnej członka. Z treści § 43 ust. 1 i 3 statutu Spółdzielni wynika, że przeniesienie własności domów następuje po całkowitym rozliczeniu kosztów budowy. Jeżeli wkład budowlany stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżonków przeniesienie własności domów następuje na obojga małżonków. Gdyby wyżej powołane przepisy zostały zastosowane to wkład budowlany odzwierciedlałby całość kosztów budowy. Wbrew stanowisku skarżących § 6 pkt 2 statutu Spółdzielni "A" przewidywał, że Spółdzielnia buduje, rozbudowuje, lub nabywa domy mieszkalne. Izba wskazała wreszcie na bezpodstawność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Niniejsza sprawa jest jedną z wielu toczących się przed tut. Sądem (wcześniej przed NSA Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku) a dotyczącą sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami realizującymi budowę domów jednorodzinnych w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w Gdańsku (np. I SA/Gd 707/99 czy I SA/Gd 650/01) lub w ramach innych spółdzielni mieszkaniowych (por. wyroki z dnia 11 października 2001 r. I SA/Gd 1060/99 – LEX nr 53889 i I SA/Gd 1745/00 – LEX nr 53869 i z dnia 30 maja 2001 r. I SA/Gd 2833/98 – LEX nr 53893). Sprawy te pojawiły się na skutek tego, że poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 646 ze zm.) (pdf) nastąpiła kolejna zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27a ust.1 ustawy o pdf w/w wydatki mieszkaniowe wyliczone w tym przepisie podlegały odliczeniu od podatku podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 (opubl. w OTK nr 5-6/1997, poz. 64), w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r. w art. 2 ust. 3 (ustawa z dnia 18 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, e/, f/ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. – dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu a nie od podatku, poprzez dodanie po ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. – ust. 4a i 4b. Na podstawie w/w unormowania, odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki podatników: I. na budowę budynku mieszkalnego – pkt b/; II. na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe – pkt e/; III. na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym – pkt f/ pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r. W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy wydatki skarżącego są wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b/ czyli jak twierdzi skarżący są to wydatki przeznaczone na rozbudowę budynku mieszkalnego, czy też, jak twierdzą organy podatkowe są to wydatki o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c/, a więc, że są to wydatki przeznaczone na wkład budowlany. Pozbawiony podstaw jest wywód skarżących odnośnie braku uzależnienia prawa do ulgi z tytułu budowy czy rozbudowy budynku mieszkalnego od prawa własności tegoż domu. Skarżący odwołują się tu do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to jedynie ustawodawca zastrzegł wymóg własności budynku (chodzi o ulgę z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem). Gdyby jednak takie rozumowanie odnieść (a byłoby to systemowo bliższe) do relacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.e/ do art. 21 ust. 1 pkt 5 lit.a/ cyt. wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1997 r. to należałoby dojść do wniosku, że skoro ustawodawca przewidział wymóg "tytułu prawnego" jedynie do lokalu w którym podatnik realizuje ulgę remontową, to oznacza, że pozostałe ulgi (odliczenia wydatków na budowę, nadbudowę, rozbudowę, przebudowę, wykończenie itd.) ustawodawca akceptuje także w przypadku bezprawnego dysponowania nieruchomością przez podatnika. W niniejszym przypadku skarżący nabyli spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego w trakcie rozbudowy prowadzonej przez zbywców (§ 1 i 2 aktu notarialnego z dnia 3 czerwca 1996 r. rep. [...] nr [...]). Nie może nasuwać wątpliwości, że do czasu przeniesienia na własność skarżących budynku mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, co nastąpiło dopiero aktem notarialnym z 17 sierpnia 2000 r. rep. [...] nr [...] budynek ten pozostawał własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Tym samym nakłady na budynek poczynione przez skarżących dotyczyły budynku stanowiącego własność Spółdzielni "A". Istotnym także dla sprawy jest kwestia, że pozwolenie na rozbudowę budynku na mocy decyzji z dnia 27 maja 1997 r. posiadała Spółdzielnia "A". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. wyroki z dnia 26 marca 1997 r. SA/Gd 3456/95 – POP 2000/2/33, z dnia 18 kwietnia 1997 r. SA/Sz 393/96 – POP 2000/3/72, z dnia 26 listopada 1997 r. SA/Sz 1943/96 – LEX nr 32021, z dnia 4 marca 1998 r. SA/Sz 998/97 – LEX nr 34120), że warunkiem uznania wydatków na budowę domu jest posiadanie pozwolenia na budowę i tytułu prawnego do gruntu. W niniejszym przypadku skarżący w 1997 r. nie posiadali ani tytułu do gruntu ani pozwolenia na rozbudowę. Skarżący nie mogą wywodzić korzystnych dla siebie okoliczności z faktu niepełnego przestrzegania przez Spółdzielnię "A" prawa spółdzielczego i własnego statutu, co prowadziło do sytuacji, że uznany przez spółdzielnię wkład budowlany obejmował jedynie niewielką część kosztów budowy. Tymczasem stosownie do § 21 ust. 1 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka do Spółdzielni na pokrycie całości kosztów budowy przypadających na jego lokal, przy czym w myśl § 23 za koszt budowy lokalu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi lokal. Nadto § 40 ust. 4 tego statutu dopuszczał możliwość budowy w ramach członkostwa w Spółdzielni "A" domu jednorodzinnego z udziałem pracy własnej członka. Z treści § 43 ust. 1 i 3 statutu Spółdzielni wynika, że przeniesienie własności domów następuje po całkowitym rozliczeniu kosztów budowy. Jeżeli wkład budowlany stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżonków przeniesienie własności domów następuje na obojga małżonków. Rację ma Izba Skarbowa, że gdyby przyjąć, że skarżący dokonywali nakładów na cudzą własność, to w ogóle nie mieliby prawa do ulgi, stąd korzystna dla nich była interpretacja Izby, że nakłady te stanowiły w istocie wkład budowlany (ekwiwalent wkładu). Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). MK