I FSK 184/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [ s.c. M S, M S] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 640/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki cywilnej A na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 640/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki A [s.c. M. S., M. S.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2003 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd wskazał, iż decyzją organu podatkowego pierwszej instancji określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. z tytułu zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe, wskazując, iż w ww. okresach rozliczeniowych prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportu osób spółka zużywała do pojazdów olej opałowy nabywany uprzednio jako napędowy od firmy PW K. S. K. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych przez spółkę w odwołaniu zarzutów, co do błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, dowolności i wybiórczości w ocenie dowodów przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w tym zeznań świadków oraz braków faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i wyczerpujący. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, iż w wyniku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej u dostawcy oleju napędowego - PW K. stwierdzono, że wielkość sprzedaży oleju napędowego znacznie przekroczyła wielkość dokonywanych zakupów. Udokumentowany fakturami VAT zakup w 2001 r. oleju napędowego przez firmę PW K. wyniósł 19.701,87 litrów, sprzedaż 83.053,30 litrów, w tym na rzecz odwołującej się spółki udokumentowana sprzedaż wyniosła 56.363,00 litrów. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolne oraz w celu potwierdzenia stanu faktycznego stwierdzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym oraz ustalenia sposobu przeprowadzania transakcji handlowych dotyczących obrotu olejem opałowym i napędowym w 2001 r. pomiędzy spółką A a PW K. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: A. P. - pracownika PW K., J. S. -księgowej w PW K., S.K.- właściciela PW K., M. S. i M. S. - wspólników spółki cywilnej A oraz kierowców w niej zatrudnionych: Z. D., Z. W., A.S., R. S. i R. S. Stan faktyczny wynikający z dokumentów sprzedawcy oleju 1 potwierdziły zeznania świadków w osobie A. P. i J. S., zgodnie z którymi w 2001 r. w firmie PW K. była prowadzona na dużą skalę sprzedaż oleju opałowego jako napędowego osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w tym spółce A za wiedzą i na polecenie właściciela firmy PW K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S.i M. S. podnieśli naruszenie art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Oceniając zgodność z prawem wydanych w toku postępowania decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż niezależnie od twierdzeń skargi zostało ono przeprowadzone zgodnie z art. 120 - 129, 180, 181, 187 § 1, 188, 190, 191, 192, 199 oraz 200 ordynacji podatkowej. Sąd ten podkreślił w szczególności, że mając na uwadze okres jaki minął od powstania obowiązku podatkowego, uznać należy, iż w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawia się m.in. w uwzględnieniu przez organy żądania strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań podanych przez nią świadków. Niemożliwym było jedynie, ze względu na upływ czasu przeprowadzenie dowodu z przeprowadzenia specjalistycznych analiz paliwa zużytego do pojazdów należących do spółki w okresie listopad - grudzień 2001 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, w oparciu o posiadaną wiedzę, doświadczenie i zasady logiki. Natomiast samo dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 ordynacji podatkowej, nie uzasadnia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd ten wskazał, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ odwoławczy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, że okoliczność zużywania przez spółkę A do pojazdów oleju opałowego nabywanego uprzednio jako napędowego została udowodniona. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez WSA w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; 2 dalej jako p.p.s.a.), w zw. z art. 122, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 i 141 § 4 p.p.s.a., oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 12 a ust. 1 pkt 2 lit c i § 12 b pkt. 1 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF 2000). W ocenie strony skarżącej Sąd ustalając stan faktyczny sprawy z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w zw. z art. 122, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej bezpodstawnie uznał, że skarga powinna być oddalona, gdy w istocie zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w listopadzie i grudniu 2001 r. spółka zużywała olej opałowy na inne cele niż opałowe. Wskazując na zaistniałe w jej ocenie nieprawidłowości postępowania wyjaśniającego strona skarżąca podkreśliła w szczególności, iż za główny dowód potwierdzający ustalenia, co do zaistnienia obowiązku podatkowego spółki w podatku akcyzowym, organy obu instancji uznały protokół kontroli w PW K. i wydruk "Ruch towaru". Nie ulega co prawda wątpliwości, iż w postępowaniu w firmie PW K. stwierdzono udokumentowany fakturami VAT zakup w 2001 r. oleju napędowego w wys. 19.701,87 litrów, sprzedaż 83.053,30 litrów w tym na rzecz spółki A 56.363,00 litrów. Jednakże ww. sprzeczność w zakupie i sprzedaży oleju napędowego świadczy jedynie o nierzetelności dokumentacji firmy K. i wcale nie dowodzi niemożliwości sprzedaży oleju napędowego, ponieważ mógł być on nabywany przez firmę K. poza ewidencją, który to fakt znalazł się poza sferą dociekań organów podatkowych. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż organy pierwszej i drugiej instancji, nie przeprowadziły postępowania w zakresie zakupu i sprzedaży oleju opałowego przez firmę K., co mogłoby dowieść sprzeczności i nierzetelności dokumentacji związanej również z tym towarem. Tym samym strona skarżąca wskazała, iż niezależnie, od tego iż ww. dowody z dokumentów należało uznać za wątpliwe i niepełne, organy podatkowe spośród przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków dały wiarę jedynie zeznaniom A. P. i J. S. potwierdzających stan faktyczny z tych dokumentów wynikający. Jednocześnie organy podatkowe nie podały przyczyn dla, których odmówiono wiary zeznaniom S. K., M. S. i M. S., z których wynika, że przedmiotem transakcji był olej napędowy, a zeznania zatrudnionych w spółce A kierowców w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc ojej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę cywilną A jest niezasadna. Skarżąca spółka swoją skargę oparła na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, jak również brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Sąd ten naruszył przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 122, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 i 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż zgodnie z normą zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby zarzucane zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do uchylenia tego orzeczenia, to należałoby przesądzić, że owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób nie do końca wyczerpujący i szczegółowy odniósł się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 ordynacji podatkowej przez co dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże w ocenie Sądu drugiej instancji, pomimo ww. braków uzasadnienia, powyższe naruszenie przepisu postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do wszystkich podniesionych zarzutów skargi i choć do niektórych bardzo skrótowo, to jednak uzasadnienie wyroku w sposób logiczny i spójny przedstawia stan sprawy, zarzuty skargi, stanowisko organu i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej nie są uzasadnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w jego ocenie organy obu instancji, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i właściwej ocenie zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowego wniosku, że skarżąca spółka zużywała do napędu pojazdów oleju opałowego. W ocenie Naczelnego Sądu 4 Administracyjnego wniosek taki jest prawidłowy i nasuwa się sam, gdy zważy się sposób postępowania organów w toku postępowania dowodowego i sposób dokonywania przez te organy kompleksowej analizy, a następnie oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, również w zakresie dowodów, którym nie dano wiary. Ocena stanowiska organów w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej dokumentacji firmy PW K. i skarżącej spółki w kontekście zeznań świadków A. P. i J. S. pozwalała Sądowi pierwszej instancji na uznanie tego stanowiska za prawidłowe. Równie poprawne było stanowisko Sądu w zakresie oceny innych dowodów przez organy i że nie była ona dowolna i nie przekraczała granicy swobodnej oceny. Art. 176 pkt. 1 p.p.s.a. stanowi, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub też naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca jako podstawę swojej skargi wskazuje tę drugą podstawę podnosząc, że przepisy art. 34 ust. 1 i 35 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 12a ust 1 pkt. 2 lit. c i § 12b pkt. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nie powinny być zastosowane, gdyż w sprawie niniejszej błędnie przyjęto, że skarżąca nabywała i zużywała olej opałowy na inne cele niż opałowe, podczas gdy zdaniem skarżącej nabywała ona tylko olej napędowy. Zdaniem Sądu wyżej wymienione przepisy są jasne i klarowne i powinny być zastosowane w sprawach, w których ustalono, że podatnik nabywał i zużywał olej opałowy na inne cele niż opałowe. Zważywszy zatem na to, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, akceptując ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organy obu instancji w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2000 r. i stwierdził, że skarżąca spółka w ww. okresie nabywała i zużywała olej opałowy na inne cele niż opałowe, to uznać należy, iż Sąd ten prawidłowo zastosował obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego - art. 34 ust. 1 i 35 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 12a ust 1 pkt. 2 lit. c i § 12b pkt. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, i uznał prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w ww. przedmiocie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. 5