II FSK 1017/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiła Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 408/04 w sprawie ze skargi Bogumiła Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogumiła Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Łd 408/04, którym Sąd, po rozpoznaniu skargi Bogumiła Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Na wstępie Sąd ustalił stan sprawy wskazując, że Bogumił Z., prowadzący zakład cukierniczy w Ł., wnioskiem z 3 grudnia 2001 r. wystąpił do (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. o przyznanie mu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Piotra G., który w dniu 30 października 2000 r. złożył przed komisją egzaminacyjną Izby Rzemieślniczej w Ł. z wynikiem pozytywnym egzamin czeladniczy. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z 22 stycznia 2002 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi stwierdzając, iż wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia powinien być złożony w terminie miesiąca od daty egzaminu, który to termin w przypadku strony upłynął w dniu 30 listopada 2001 r., natomiast wniosek podatnika wpłynął do Urzędu w dniu 6 grudnia 2001 r. W złożonym w dniu 1 lutego 2002 r. odwołaniu podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie mu wnioskowanej ulgi podniósł, że przyczyną jego opóźnienia w złożeniu wniosku o udzielenie ulgi było późne otrzymanie informacji z Izby Rzemieślniczej w Ł. o zdanym przez ucznia egzaminie, a zwłaszcza jego niezdolność do pracy z powodu choroby, która trwała od 26 listopada do 14 grudnia 2001 r., na potwierdzenie czego strona załączyła do odwołania odpowiednie dokumenty-zaświadczenia lekarskie. Wydana decyzja Izby Skarbowej w Ł. z 30 kwietnia 2002 r., utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji została w wyniku rozpatrzenia skargi podatnika uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2003 r. I SA/Łd 1195/02 z uwagi na to, iż według oceny Sądu złożone przez stronę odwołanie zawierało również wyraźne elementy podania o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, w związku z czym obowiązkiem organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rozpatrzenie tego podania. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z 22 marca 2004 r., wydanym z powołaniem się m.in. na art. 162 Ordynacji podatkowej odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia ucznia - Piotra G., podając w podsumowaniu uzasadnienia swojego orzeczenia, iż strona naruszyła 7-dniowy termin do złożenia wniosku, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Organ stwierdził, że podanie o przywrócenie terminu zostało zawarte dopiero w odwołaniu podatnika z 31 stycznia 2002 r., podczas gdy z przedłożonych przez niego dokumentów - zaświadczeń lekarskich wynika, iż jego niezdolność do pracy z powodu choroby ustała z dniem 14 grudnia 2001 r. W złożonym zażaleniu na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, Bogumił Z. wnosząc o jego zmianę i udzielenie mu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia stwierdził, że podniesienie dopiero w odwołaniu z 31 stycznia 2002 r. przyczyn opóźnienia w złożeniu wniosku o ulgę stanowiło "logiczną kolej rzeczy", a wcześniej nie wiedział o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Według strony z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2003 r. wynika, iż w sposób dostateczny uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o udzielenie przysługującej mu ulgi uczniowskiej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko, iż wynikająca z odwołania podatnika z 31 stycznia 2002 r. prośba o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia została złożona z uchybieniem 7-dniowego terminu, określonego w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, podatnik jest obowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu, kończącego naukę zawodu, który to termin w przypadku strony upłynął w dniu 30 listopada 2001 r., natomiast strona złożyła swój wniosek do urzędu skarbowego w dniu 6 grudnia 2001 r. Organ podniósł, iż zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1195/02, prośba podatnika o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi uczniowskiej została zamieszczona w jego odwołaniu z 30 stycznia 2002 r. od wcześniejszej odmownej decyzji Urzędu Skarbowego, natomiast powołana przez stronę przyczyna uchybienia terminu /niezdolność do czynności prawnych z powodu choroby/, ustała z dniem 14 grudnia 2001 r. Organ stwierdził również, że uchybiony przez stronę 7-dniowy termin, przewidziany w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej jest terminem zawitym, który w myśl par. 3 wymienionego artykułu nie podlega przywróceniu. Ponadto w dniu 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z 22 stycznia 2002 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia utrzymał w mocy zaskarżona decyzję stwierdzając, iż w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku po terminie miesięcznym od daty egzaminu ucznia oraz odmową przywrócenia powyższego terminu, przedmiotowa ulga nie może zostać przyznana. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jednej skardze dotyczącej zarówno postanowienia o odmowie przywrócenia terminu oraz decyzji o odmowie udzielenia ulgi uczniowskiej B. Z. zarzucił, iż wydane w jego sprawie orzeczenia organów podatkowych są niezgodne z przepisami prawa, a zwłaszcza z wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1195/02. Skarżący stwierdził, że w powyższym wyroku Sąd nie zakwestionował przedstawionego przez niego usprawiedliwienia w uchybieniu terminu i jednoznacznie uznał, że jego wcześniejsze odwołanie zawiera elementy podania o przywrócenie terminu. Odnośnie powołania się organów podatkowych na spóźnione wniesienie podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, skarżący stwierdził, że nie miał "najmniejszego wpływu na datę sporządzenia odwołania", które mogło być wystosowane dopiero "gdy przyszedł na nie czas", tj. po otrzymaniu decyzji Urzędu Skarbowego. Według skarżącego podniesione przez organy podatkowe wątpliwości i niedomówienia nie powinny stanowić przeszkody do udzielenia przysługującej mu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przywrócenia skarżącemu terminu do złożenia podania o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Piotra G. Okolicznością niesporną jest fakt, iż wymieniony uczeń zatrudniony w zakładzie cukierniczym skarżącego od 1 października 1998 r. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego złożył w dniu 30 października 2001 r. w Izbie Rzemieślniczej w Ł. z wynikiem pomyślnym egzamin czeladniczy. Zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik jest obowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym wraz z innymi wymienionymi dokumentami w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Skarżący swój wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia P. G. złożył do urzędu skarbowego w dniu 6 grudnia 2001r, a więc z niewątpliwym naruszeniem obowiązującego ustawowego terminu. Stąd też skarżący składając swój wniosek z naruszeniem terminu powinien jednocześnie zgodnie z treścią art. 162 par. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ złożyć podanie o przywrócenie uchybionego terminu, uprawdopodobniając przy tym, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Należy nadmienić, że znajdujący się w aktach sprawy wniosek skarżącego o udzielenie ulgi uczniowskiej, złożony na formularzu jest dość lakoniczny i w szczególności nie zawiera jakiejkolwiek treści wskazującej na równoczesną prośbę podatnika w zakresie przywrócenia uchybionego terminu. Jednocześnie na druku powyższego wniosku znajduje się uwaga-pouczenie, iż wniosek należy złożyć w urzędzie skarbowym w terminie 1 miesiąca od daty złożenia egzaminu czeladniczego przez ucznia. W tych warunkach decyzja organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2002 r. o odmowie przyznania ulgi uczniowskiej nie naruszała prawa. Skarżący dopiero w odwołaniu z 31 stycznia 2002 r. od powyższej decyzji zawarł istotne elementy, wskazujące, iż jednocześnie z tym odwołaniem składa podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie mu ulgi uczniowskiej. Z uwagi na to, że przed pierwszym załatwieniem przez Izbę Skarbową w Ł. odwołania skarżącego nie zostało rozpatrzone jego podanie o przywrócenie terminu, to Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wcześniejszej skargi podatnika wyrokiem z 12 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1195/02 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, zalecając przed załatwieniem wniosku o udzielenie ulgi, rozpatrzyć podanie skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia powyższego wniosku. Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły podanie skarżącego o przywrócenie terminu i będącymi przedmiotem kontroli Sądu orzekającego w tej sprawie postanowieniami odmówiły przywrócenia terminu do złożenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej, powołując się na ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowanie zawarte w art. 162 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym par. 2 art. 162 cyt. ustawy, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, z jednoczesnym dopełnieniem czynności, dla której był określony termin, przy czym w myśl jednoznacznego uregulowania zawartego w par. 3 wymienionego artykułu, przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w par. 2 jest niedopuszczalne. Z ustalonego i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że powołana przez skarżącego i mogąca stanowić uzasadnioną, niezawiniona przyczynę uchybienia złożenia podania o udzielenie ulgi uczniowskiej niezdolność do pracy /i innych czynności prawnych/ spowodowana chorobą ustała z dniem 14 grudnia 2001 r., natomiast podanie skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu zostało zawarte dopiero w jego odwołaniu z 31 stycznia 2002 r., a więc podanie to zostało wniesione z naruszeniem 7-dniowego terminu, określonego w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też z uwagi na brak możliwości konwalidowania /przywrócenia/ naruszonego przez skarżącego powyższego 7-dniowego terminu należy uznać, iż zaskarżone postanowienia organów podatkowych o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia nie naruszają prawa. Odnosząc się do zarzutów skarżącego powołujących się na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Łd 1195/02 należy stwierdzić, iż powyższym wyrokiem Sąd zalecił jedynie organom podatkowym uprzednie rozpatrzenie zawartego w odwołaniu z dnia 30 stycznia 2002 r. podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, przy czym Sąd nie: przesądził /i nie mógł tego uczynić/ o wyniku tego rozpatrzenia. Należy również stwierdzić, iż nie było przeszkód, aby skarżący podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską złożył wcześniej, np. łącznie z wnioskiem o ulgę lub najpóźniej w ciągu 7 dni od zakończenia jego niezdolności do pracy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Sądu I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez odmowę uwzględnienia wniosku o ulgę podatkową; naruszenie przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - t.j. art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27c pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że skarżący naruszył 7 dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu; rażące naruszenie art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej przez udzielenie skarżącemu błędnych informacji co do postępowania o uzyskanie ulgi uczniowskiej oraz nie udzielenie wyjaśnień i wskazówek zgodnych z prawem, co do możliwości przywrócenia terminu, a wręcz przeciwnie także błędnych informacji w tym zakresie. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną, opisał okoliczności uzyskania przez podatnika wiadomości o wyniku egzaminu czeladniczego i zarzucił brak należytej informacji prawnej ze strony organu podatkowego I instancji. Wniósł też o rozpoznanie skargi pod nieobecności pełnomocnika i potraktowanie pisma jako załącznika do protokołu rozprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nieulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/ /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W tym miejscu należy wskazać, że podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej /por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/. W zarzutach o charakterze procesowym, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121, art. 122, art. 162, art. 163, w związku z art. 27c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Uzasadniając te zarzuty krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie odniósł się natomiast do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób, tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, została przeprowadzona prawidłowo czy też nie. Odnosząc się natomiast do powołanego w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 27c ust. 14 u.p.d.o.f. zauważyć należy przede wszystkim, iż mimo umieszczenia tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno budzić wątpliwości, że jest to przepis o charakterze procesowym. Zgodnie bowiem z art. 27c ust. 14 u.p.d.o.f. wniosek o przyznanie ulg uczniowskich, o których mowa w ust. 1, podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13 - w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym, a w przypadku, o którym mowa w ust. 11, również oświadczenie stwierdzające przyczyny krótszego okresu szkolenia. Wniosek o ulgę uczniowską, o której mowa w ust. 13, powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Przepis ten bez wątpienia zatem określa formalnoprawne wymogi wniosku o przyznanie tzw. "ulgi uczniowskiej", takie jak termin jego składania, wymagana dokumentacja etc. Oznacza powyższe, że autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował ww. przepis do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podczas gdy powinien powołać ten zarzut w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ten stan rzeczy powoduje z kolei, iż odnoszą się do powyższego zarzutu wszystkie uwagi Sądu odwoławczego, dotyczące podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Ponadto zauważyć trzeba, iż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, podczas gdy uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi integralną część zarzutu, wymaganą na podstawie art. 176 p.p.s.a., a oba te elementy /podstawa i jej uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Powołana w skardze kasacyjnej, w odniesieniu do ww. przepisu, argumentacja sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną okoliczności faktycznych mających uzasadniać - zdaniem skarżącego - wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Tak sformułowane motywy przedmiotowego środka odwoławczego nie mogą być zatem uznane za uzasadnienie zarzutu ww. przepisu, gdyż w ogóle nie korespondują z jego treścią. Wobec wyraźnych uchybień konstrukcyjnych obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.