I FSK 264/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1563/02 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 3602 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie określonym w akcie założycielskim, zaś ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej w W., której wykonawcą jest "I." spółka z o.o. w G. W tym okresie skarżąca spółka nie uzyskała z działalności statutowej przychodu, jednakże w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną wg stawki 7 % o wartości 134 zł i podatek należny w kwocie 9 zł. Wartości te dotyczyły refakturowania dostaw wody na rzecz "I" sp. z o.o. i zostały potwierdzone wystawioną fakturą VAT nr 2/2001 z dnia 7 sierpnia 2001 r. Refakturowania dokonano na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2001 r., uzupełnionej aneksem z dnia 18 kwietnia 2001 r., której § 7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Należność za powyższe miała być rozliczana na zasadzie comiesięcznej refaktury kosztów. Opierając się na treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że "M." sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a w związku z tym nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7. Celem umowy było obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c, poprzez stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia [...], nr [...], określił "M." sp. z o.o. w W. za sierpień 2001 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 9 zł, kwotę odsetek od zaległości w rozmiarze 0,70 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 80.124 zł. Od decyzji organu podatkowego skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację art. 2, art. 5, art. 19, art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności spółka zarzuciła, że w decyzji błędnie przyjęto, iż spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka dokonała rejestracji w roku 2000, a zatem miała prawne podstawy dokonywania czynności będących w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki czynnością opodatkowaną było refakturowanie kosztów energii elektrycznej oraz kosztów dostawy wody, które dokonywane było w sposób częstotliwy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych. Nawiązując do twierdzeń decyzji o obejściu przepisów podatkowych, spółka wskazała, że umowa jaką zawarła z wykonawcą dotyczyła generalnego wykonawstwa inwestycji, której wartość nakładów przekracza kwotę 4,5 miliona zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Izba Skarbowa w Z. -Ośrodek Zamiejscowy w G., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że refakturowania dokonano przede wszystkim na podstawie aneksu do wcześniej zawartej pomiędzy spółkami "M." a "I.", umowy na wykonanie robót budowlanych z dnia 18 kwietnia 2001 r., którego § 7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Aneks zawarty został w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która nie przewiduje refakturowania, bowiem oznacza ono przerzucanie kosztów na nabywcę usługi. Spółka wykorzystała je w celu wykazania sprzedaży opodatkowanej, umożliwiającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Od ostatecznej decyzji podatkowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze skarżąca spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji z powodów formalnych i merytorycznych. Decyzji zarzuciła, że wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 290 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5 ust. 1, art. 19, art. 21, art. 24 ust. 1, art. 25, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka podniosła, że refakturowanie przez inwestora dodatkowych kosztów związanych z wykonywanymi na jego rzecz usługami stanowi odsprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż energia elektryczna stanowi towar - w przypadku skarżącej rzecz nabytą w celu odsprzedaży. Ponadto próba ingerencji organu w treść umów zawieranych zgodnie ze zwyczajami w budownictwie oraz stwierdzenie, że treść umowna miała na celu ominięcie przepisów ustawy nie ma żadnej podstawy prawnej ani faktycznej. Taki jest zwyczaj w robotach budowlanych, że zawarcie aneksu porządkuje kwestię kosztów wyłożonych przez inwestora na etapie budowy. Ponadto skarżący podniósł, że skoro organ podatkowy stawia tezę, iż podatnik nie był podatnikiem podatku VAT, gdyż nie wykonywał czynności opisanych w art. 2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, to winien skupić się na udowodnieniu właśnie tej tezy. Tymczasem organ podatkowy podnosi, iż umowa była zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych. Skarżący wskazał także, iż swobodna ocena dowodów nie może oznaczać dowolnej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił argumentów skargi. Zdaniem Sądu skarga jest bezzasadna, ponieważ zarzuty skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd I instancji podniósł, iż dla oceny tego, czy skarżąca spółka była podatnikiem w sierpniu 2001 r. istotny jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych, a nie to czy złożyła zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie Sądu, w analizowanym okresie, skarżąca spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nie mogła skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 19 ust. 1, która pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W sierpniu 2001 r. podatnik nie dokonywał czynności opodatkowanych, a podatek należny został wykazany z tytułu odsprzedaży na podstawie refaktury dostaw wody na rzecz spółki "I.". Dokonanie tej jednostkowej czynności nie czyni jednak ze skarżącej spółki podatnika, ponieważ, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, była to czynność, której celem było obejście przepisów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Analiza działań podatnika oparta została na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, wywołujących określone skutki w prawie podatkowym. Sąd zaznaczył, że odmawiając skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie jest negowana jej zgodność z normami prawa cywilnego. Sąd wskazał także, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle bowiem poczynionych ustaleń skarżąca spółka wykazała w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku w wartości wyższej od należnej, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy jednoznacznie wynika, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy wadliwe sporządzenie deklaracji nastąpiło z winy podatnika czy też nie. Na powyższy wyrok została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów opisanych w pkt 1, 3, 4, 5 oraz 10 skargi, a także dodatkowego zarzutu wskazanego w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2004 r., czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka wskazała także na obrazę przepisów prawa procesowego poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie niespełniania przez skarżącą warunków do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku VAT, czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku. Ponadto skarżąca spółka podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia (naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu, że: "dokonanie tej jednostkowej czynności nie czyni jednak ze skarżącej spółki podatnika, ponieważ jak trafnie przyjęty organy podatkowe, była to czynność, której celem było obejście przepisów podatkowych. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży (...) a następnie uzyskać kiootę podatku do zwrotu (...).". Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 oraz 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca swoją skargę kasacyjną oparła przede wszystkim na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1269). Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi posiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają bowiem stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku, powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Trafnie bowiem zarzuca autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając aneks do umowy za czynność zmierzającą do obejścia prawa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Za taką podstawę prawną nie można przecież uznać, zawartego na stronie 6 uzasadnienia wyroku stwierdzenia, o trafności stanowiska organów podatkowych, iż celem czynności refakturowania było obejście przepisów podatkowych. Podobnie należy ocenić sformułowanie, że "analiza działań -podatnika oparta została na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prażonych wywołujących określone skutki iv prawie podatkowym". Sąd zatem nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który zostałby naruszony przez podatnika. Samo zatem ogólne sformułowanie o obejściu prawa, nie może w żaden sposób spełniać wymogu wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Również wskazanie przez Sąd, iż "z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu", bez przytoczenia tych dowodów, nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.. Trafnie również zarzuca autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ustosunkowania się do szeregu zarzutów podniesionych przez stronę w skardze na decyzję Izby Skarbowej. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzucanej sprzeczności dotyczącej tego, że z jednej strony organy podatkowe przyjmują, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a z drugiej ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które nakłada się, jak wynika z treści tego przepisu, na podatników tego podatku. Uzasadnienie wyroku w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w istocie sprowadza się do przytoczenia treści wspomnianego przepisu art. 27 ust. 6, bez ustosunkowania się do zarzutów w tym zakresie, podnoszonych w skardze. To zaś nie spełnia wymogów określonych w analizowanym przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazane wyżej naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bowiem w sposób rażący narusza reguły przewidziane we wspomnianym art. 141 § 1 p.p.s.a. Szereg kwestii objętych zarzutami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o nich nie napisał. Gdyby kwestie te rozważył, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W tym wyraża się istotny wpływ zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a,) (zob. wyrok SN z dnia 28 lutego 2002 r., III CKN 547/00). Natomiast nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący obrazy przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego w zakresie nie spełniania przez skarżącą warunków do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Decyzja organu podatkowego zaś nie dotyczyła rozstrzygnięcia w zakresie zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku odnosić się do zarzutów skargi w powyższym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze - przez błędną wykładnię, po drugie - przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powołał się na błędną ich wykładnię, jak powszechnie się przyjmuje, ten wypadek naruszenia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co najwyższej można uznać, że nastąpiło niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję. Biorąc jednak pod uwagę, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, należało więc uznać powyższy zarzut za niezasadny. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.