II FSK 302/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3491/03 w sprawie ze skargi Dariusza S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 302/05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3491/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2002 r., III SA 3394/01, uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 30 października 2001 r., (...), powołując się na pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 art. 31 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. - jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Biorąc pod uwagę orzeczenie NSA Minister Finansów, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzono postępowanie podatkowe, w którym wezwano stronę do przedstawienia dowodów na okoliczność rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Podatnik przedstawił decyzję Urzędu Rejonowego Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. z dnia 15 listopada 1996 r. w sprawie przeniesienia na rzecz Haliny i Ryszarda S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." pozwolenia na budowę, obejmującą "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą", wydanego na mocy decyzji tego Urzędu (...) z dnia 3 listopada 1993 r. oraz umowy (...) zawarte między tym Przedsiębiorstwem a Starostą Powiatu Ś. Dotyczyły one zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz kosztów wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Dokonując oceny przedstawionych dowodów stwierdzono, że przedłożone dokumenty nie stanowiły dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Brak było bowiem jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że budowa związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacji zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W związku z tym nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W skardze wniesiono o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i podtrzymano wszystkie zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tj. zarzucono rażące naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c", w związku z art. 72 par. 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./ - poprzez stwierdzenie w niej, że od dnia 1 stycznia 2000 r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący zakłady pracy chronionej utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów: art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 73 par. 1 i par. 2 pkt 3, art. 77 par. 3 pkt 1 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w zw. z art. 2 pkt 2 i z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty wskazano, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym było niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym, poprzez odmowę stwierdzenia jej nieważności, przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypełniało dyspozycję art. 247 par. 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że rozpatrując sprawę badał postępowanie prowadzone przez Ministra Finansów pod kątem sprawdzenia, czy podjął on właściwe działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czy dokonał właściwej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zauważono w związku z tym, że działanie organu odpowiadało postulatom płynącym z art. 122 o.p., a w szczególności czyniło zadość określonemu w art. 187 par. 1 o.p. obowiązkowi zebrania przez organ całego materiału dowodowego. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nie była norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z tego względu ustalenie osób, na których spoczywał ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało dokonać w oparciu o treść przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Minister Finansów zasadnie przyjął, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia faktu, że w okresie przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął on długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Ponadto dowodzona okoliczność faktyczna, która miała decydujące znaczenie dla stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dotyczyła działań podatnika, które ze względu na swą naturę wyrażają się możliwością podjęcia czynności w bardzo szerokim zakresie i nie miała potwierdzenia w dowodach lub źródłach dowodowych znanych organowi z urzędu. Dlatego wezwanie podatnika do przedstawienia dowodów na tę okoliczność nie mogło być uznane za działanie zmierzające do uniknięcia przez organ prowadzenia postępowania dowodowego i bezpodstawnego przerzucenia na podatnika ciężaru udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego dokumentów zauważono, że Minister Finansów zasadnie stwierdził, że dokumenty te nie potwierdzały rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedstawione pozwolenie na budowę nie mogło być dowodem na okoliczność, że podatnik rozpoczął wymienione w jego treści inwestycje oraz że inwestycje te miały związek z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Zawarte natomiast umowy ze Starostą Powiatu Ś., co prawda dotyczyły zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, kosztów organizacji różnych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, jednakże nie mogły one przesądzać o zasadności podnoszonego w postępowaniu podatkowym żądania stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślił, iż stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. W przypadku skarżącego nie zachodziła ta niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi podatnikowi zwolnieniami od podatku, których ustawodawca pozbawił podatników bez uwzględnienia skutków ekonomicznych, jakie likwidacja zwolnień od podatku mogła pociągnąć za sobą w zakresie działań na rzecz zatrudnianych przez podatników osób niepełnosprawnych. Zależność ta nie występowała, gdyż przedstawione przez skarżącego umowy dowodzą, że podjęte przez niego działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem na ich finansowanie nie mogła mieć wpływu zmiana stanu prawnego skutkująca pozbawieniem podatników zwolnień od podatku. Nie podzielono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 121 par. 2, art. 122 oraz art. 210 par. 4 o.p., bowiem zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne, które odpowiadało wymogom zawartym w przepisie art. 210 par. 4 o.p. Za pozbawiony podstaw uznano zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, bowiem kwestie uregulowane w tych przepisach ustawy zasadniczej w zakresie postępowania podatkowego mają swoje uregulowanie w ustawie - Ordynacja podatkowa. Za słuszny uznano natomiast zarzut prowadzenia przez Ministra Finansów postępowania z naruszeniem art. 125 i art. 139 par. 3 o.p., jednakże naruszenie to w postępowaniu podatkowym nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżono w całości i wniesiono o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazano, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ przez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracyjny w toku prowadzonego postępowania art. 122, art. 181,art. 188, art. 210, art. par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p., poprzez nie dokonanie należytego zebrania dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby że w ustalonym stanie faktycznym, decyzja ta nie pozostaje w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa W zaskarżonych decyzjach pominięto ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to wynikających z dostarczonych przez skarżącego dokumentów faktów świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszeniu wydatków z nim związanych przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie wykazano także przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy opierając swoje stanowisko i stwierdzając, że strona skarżące nie rozpoczęła długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie, nie wskazano jakichkolwiek przesłanek lub unormowań prawnych przemawiających za przyjętym rozumieniem pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Sąd nie mógł zdaniem strony skarżącej w ocenie tej zastąpić organu podatkowego. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprawiła, że zdaniem strony skarżącej Sąd nie był w stanie ocenić legalności wydanych decyzji. Doszło nie tylko do naruszenia art. 210 par. 4 o.p., ale także art. 187 par. 1 i 191 tejże ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nakładają na stronę obowiązek zapłaty podatku od dochodu, który był wolny od podatku a stanu faktycznego jaki miał miejsce wszechstronnie nie wyjaśniono. Wady postępowania i uzasadnień decyzji uzasadniały zdaniem strony skarżącej ich uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co jak zauważono uczynił sąd wojewódzki w podobnej sprawie tj. wyroku z dnia 18 października 2004 r., III SA 3440/03. Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm., dalej: u.o.r./ za inwestycje rozpoczęte - rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. W związku z czym powołano się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2001 r., I SA/Wr 3018/99. Podniesiono, że przeprowadzona w dniu 7 sierpnia 2002 r. kontrola przez Państwową Inspekcję Pracy stwierdziła, że w obiektach spółki stworzono warunki pracy dla osób niepełnosprawnych i są one zgodne z ustawą o rehabilitacji osób niepełnosprawnych a obiekt spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Tym samym nie do przyjęcia było stwierdzenie organu podatkowego, że przedłożone przez pełnomocnika dokumenty nie mogły stanowić dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Rozpoznając skargę podatników na decyzję Ministra Finansów sąd administracyjny pierwszej instancji, był na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. III SA 3387/01. W tym kasacyjnym orzeczeniu Sąd stwierdził, że skarga na decyzję Ministra Finansów zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, który mógł stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku w stosunku do podatników, którzy w oparciu o dotychczasowe przepisy rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i którym ustawodawca poprzez niezamieszczenie przepisów przejściowych w przepisach ustawy zmieniającej ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie zapewnił ochrony ich interesów w toku, mających oparcie w dotychczasowej treści zmienionej ustawy. Dokonując kontroli wydanej ponownie przez Ministra Finansów decyzji, sąd pierwszej instancji w sposób wszechstronny i szczegółowy zbadał prowadzone przez Ministra Finansów postępowanie i wydaną na jej podstawie decyzję pod katem wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonana kontrola legalności nie nasuwa żadnych zastrzeżeń i przez skarżących nie została w żaden sposób skutecznie zakwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonując oceny prawnej prowadzących zakłady pracy chronionej, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wcześniej wyroku zwrócił uwagę, że prawa tych podmiotów konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Ustalony przez Ministra Finansów i w pełni zaakceptowany przez sąd administracyjny stan faktyczny sprawy, w sposób bezsporny wskazuje, że podatnik nie miał żadnych podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2000 r. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji przedstawione przez podatnika dowody źródłowe w żadnym aspekcie nie pozwalały na zaliczenie go do podmiotów, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Co się tyczy umowy numer (...), to termin jej realizacji obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do których odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w stosunku do podatnika nie wystąpiły. Co się zaś tyczy pozostałych umów (...), to realizowane były w okresie od dnia 15 września 2000 r., a zatem już po wejściu w życie powoływanej już ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Podatnik nie mógł więc być tym podmiotem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe, zastały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące mu ulgi podatkowe. Ponadto, na co również zwrócił słusznie uwagę sąd pierwszej instancji, w przypadku podatnika nie zachodziła niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi mu zwolnieniami od podatku, których ustawodawca go pozbawił. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podjęte przez podatnika działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem na ich finansowanie nie mogła mieć wpływu owa zależność wynikająca ze zmienionego stanu prawnego. W kontekście poczynionych wyżej uwag zupełnie bezpodstawne są czynione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego tj. art. 122, 181, 187 par. 1 i 191 Op. Strona skarżąca stara się wywieść, że Minister Finansów w sposób wadliwy zgromadził w sprawie dowody, zaś te które zostały przez stronę przedstawione wadliwie ocenił, co w konsekwencji uniemożliwiło sądowi administracyjnemu ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju pogląd jest tylko i wyłącznie polemiką z prawidłowymi ustaleniami, która nie może w efekcie odnieść żadnych skutków. Zarówno bowiem Minister Finansów jak i sąd administracyjny nie naruszyli żadnych ze wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania w stopniu, który miałby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji prawidłowa ocena legalności zaskarżonego aktu dawała pełne prawo do przyjęcia, że brak było podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów. Organ ten dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p., czemu dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w najmniejszym stopniu nie naruszając wskazanego w skardze kasacyjnej art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p. Co się tyczy akcentowanej przez stronę skarżąca, decyzji Urzędu Rejonowego Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. z dnia 15 listopada 1996 r. w sprawie przeniesienia na rzecz Haliny i Ryszarda S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." pozwolenia na budowę obejmującą budowę stacji paliw, obiektów małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz nakładu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą, wydanego na mocy decyzji nr 395/93 z dnia 3 listopada 1993 r., to już sama przywołana treść wskazuje, że ten dokument nie mógł potwierdzać rozpoczęcia długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych i że inwestycje te miały związek z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.