II FSK 190/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Łd 685/04 w sprawie ze skargi Jarosława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. /I SA/Łd 685/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Jarosława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia 24 listopada 2003 r. określił Jarosławowi F. zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 176.101 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "J.", w której zyskach i stratach posiadał 95 procent udziałów oraz jednoosobowo - jako firma "J." - Jarosław F. Na podstawie remanentów z dnia 1 stycznia 2000 r. i z dnia 30 grudnia 2000 r. stwierdzono, iż w spółce cywilnej "J." wycena towarów w remanencie końcowym została pomniejszona o wskaźnik kosztów ubocznych oraz wartość sprzedaży towarów handlowych dla firmy "J." - Jarosław F. Zakwestionowano też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Jarosławowi F. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz koszty przeprowadzonego remontu ogrodzenia i instalacji monitoringu w posesji, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą i zamieszkuje, która jednak w 1/2 stanowi własność żony. Ponadto wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup biletu lotniczego do Indii, opłaty związane z używaniem telefonu komórkowego oraz koszty zakupu oleju napędowego do samochodu niebędącego środkiem trwałym spółki. Po przeprowadzeniu kontroli w firmie "J." - Jarosław F. stwierdzono, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nie mające związku z uzyskanym przychodem wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych, koszty montażu instalacji alarmowej i monitoringu oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, które powinny zostać ujęte w ramach odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 4 i par. 7-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Podkreślił, że organ podatkowy przy oszacowaniu nie uwzględnił wielkości dostaw towarów, podczas gdy sprzedaż towarów w znacznej ilości wiązała się z obniżeniem ich ceny, okresu, w jakim były realizowane transakcje sprzedaży i rodzaju sprzedawanych towarów, pominięto fakt przeniesienia ryzyka gospodarczego na nabywcę towarów, powodującego obniżenie ceny oraz prognozowanego wycofania się wspólnika ze spółki cywilnej "J." i związaną z tym ewentualną możliwość zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych umożliwiły pośrednikowi sprowadzenie towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 175.512,60 zł, stwierdzając, iż mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, a w szczególności wartość zaniżonych cen stosowanych w ramach dokonywanych pomiędzy podmiotami transakcji, iż pomiędzy spółką cywilną "J." a prowadzoną przez niego jednoosobowo firmą "J." - Jarosław F. istniało powiązanie o charakterze gospodarczym wykorzystywane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji podzielił opinię skarżącego co do naruszenia przez organy art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważając, iż organy dokonały niewłaściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę tej normy prawnej. Przepis ten zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji - istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz niewykazywanie dochodów lub wykazywanie ich niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać dzięki tym świadczeniom, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zdaniem Sądu nie spełnione zostały dwie z powołanych przesłanek. Po pierwsze - brak pomiędzy podmiotami relacji gospodarczych. Sąd I instancji wskazał na to, iż na gruncie obowiązujących w 2000 r. przepisów, a więc ustawy o działalności gospodarczej, w sprawie można wyodrębnić dwa podmioty gospodarcze, gdyż dopiero na gruncie ustawy Prawo działalności gospodarczej za przedsiębiorcę nie traktuje się spółki cywilnej, lecz jej wspólników. Jednakże w analizowanym art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa o "podmiocie krajowym" w znaczeniu podmiotu będącego podatnikiem, tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą dokonywaną między spółką cywilną, w której Jarosław F. miał 95 procent udziału w zyskach i stratach, a Jarosławem F., zatem z punktu widzenia prawa podatkowego są to w istocie te same podmioty. Podatnikiem jest bowiem Jarosław F., który w jednej deklaracji podatkowej uwzględnia dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna i z tytułu umowy spółki cywilnej, a relacja, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachodziłaby, gdyby te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Po drugie Sąd stwierdził, że w wyniku analizowanej sprzedaży nie doszło do wykazywania dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane, gdyż nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że skoro spółka cywilna "J.", w której 95 procent udziałów w zyskach i stratach miał Jarosław F. o kwotę 358.988,70 zł /według organów podatkowych/ taniej sprzedała towary handlowe, tym samym obniżając swoje przychody, to jednocześnie o tą samą kwotę nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika Jarosława F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "J.". Gdyby spółka sprzedała towary po wyższej cenie, miałaby wyższe przychody i wykazałaby dochód, jednak firma Jarosława F. miałaby wyższe koszty uzyskania przychodów i w efekcie stratę w prowadzonej działalności. Wnioskując z powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż podatnik osiągnąłby dochód w takiej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów następowała po cenach ogólnie stosowanych w obrocie, stąd też brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bezprzedmiotowa jest ocena zasadności pozostałych zarzutów odnoszących się do prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe szacunku dochodu uzyskanego z kwestionowanej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował jednakże stanowisko organów podatkowych odnośnie wydatków na zakup biletów lotniczych, gdyż organy słusznie przyjęły, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niewystarczające. Prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii instalacji alarmowej - organy trafnie oceniły, że w 2000 r., w braku wykazania wcześniejszych wydatków na ten cel, nie doszło do remontu instalacji, lecz do jej założenia. Sąd nie podzielił też stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej - wprawdzie organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednak skarżący nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ tego obowiązku, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Małgorzatę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu tej normy, czyli niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy i uznaniu, iż pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi spółką cywilną "J." i jej 95 procent udziałowcem Jarosławem F. działającym jako odrębna firma jednoosobowa "J." nie zachodzą związki gospodarcze, o których mowa w tym przepisie i uznaniu, że nie można w tej sytuacji zastosować oszacowania; zarzucono też naruszenie art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej zamiast art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, który obowiązywał do końca 2000 r., a więc winien mieć zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu w niniejszym stanie faktycznym w 2000 r. w obrocie gospodarczym istniały dwa podmioty gospodarcze, które pozostawały w związku gospodarczym. Podmioty te w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtowali swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego. Organ nie zgadza się z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż podmiotem krajowym w przedmiotowej sprawie jest Jarosław F. jako współwłaściciel spółki cywilnej "J.", a nie spółka cywilna "J." - z powyższego bowiem należałoby bowiem wynosić, iż tylko drugi wspólnik spółki, Jerzy F. /udział 5 procent/, był w 2000 r. podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podlegał odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to spółka cywilna "J." była w 2000 r. podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ustawy, podmiotem gospodarczym uczestniczącym w obrocie gospodarczym i powiązanym gospodarczo z firmą "J." oraz wykorzystującym te powiązania w celu niewykazywania dochodu. W konsekwencji dochód spółki cywilnej winien zostać oszacowany z zastosowaniem metody określonej w art. 25 ustawy i dopiero odpowiednia część tak oszacowanego dochodu przechodzi zgodnie z udziałem na wspólników spółki cywilnej. Autorka skargi kasacyjnej podkreśla, iż został także spełniony drugi warunek z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc niewykazanie lub wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane, gdyż spółka cywilna "J." w 2000 r. odnotowała stratę w wysokości 108.847,02 zł zamiast dochodu w wysokości 260.022,23 zł. Organ nie zgodził się z Sądem, iż porównując całokształt przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez skarżącego zarówno ze spółki cywilnej, jak i z firmy jednoosobowej, należy dojść do wniosku, że podatnik osiągnąłby dochód w tej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów handlowych występowała po cenach ogólnie stosowanych w obrocie. Jarosław F. wykazał w 2000 r. dochód w wysokości 65.743,23 zł, a po korekcie kosztów uzyskania przychodów i oszacowaniu przychodów spółki cywilnej "J." dochód Jarosława F. za 2000 r. wyniósł 467.709,16 zł. Stosując zatem zaniżone ceny podatnik nie osiągnął dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy pomiędzy spółką cywilną "J." a firmą "J." nie istniał. W przedmiotowej sprawie wyłącznie sprzedaż w spółce cywilnej miała wpływ na wysokość dochodu podatnika, z uwagi na fakt, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika towar handlowy zakupiony od spółki cywilnej "J." był uwzględniony w remanencie końcowym, a dla kosztu własnego sprzedanych towarów firmie "J." i tym samym dla kosztów uzyskania przychodów zakup towarów handlowych po zaniżonych cenach nie miał wpływu na dochód podatnika osiągnięty z firmy jednoosobowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Jarosława F. wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych /w tym kosztów zastępstwa procesowego/. Opowiadając się za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, iż z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika expressis verbis, że pod pojęciem "podmiot krajowy" należy rozumieć podatnika, a nie podmiot gospodarczy. Art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie jedynie do transakcji pomiędzy podatnikami podatku dochodowego, dlatego nie mógł mieć zastosowania do transakcji pomiędzy spółką cywilną "J." a firmą "J.", gdyż spółka cywilna "J." nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odbiegający od zasad ogólnych sposób obliczania podatku dochodowego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że podwyższony przychód po stronie spółki cywilnej "J." zostałby "zrekompensowany" po stronie kosztów firmy "J.". Sąd I instancji nie naruszył również art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej stosując go zamiast art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Sąd odwołał się do obowiązującej w 2000 r. regulacji, zasadnie jednak przyjmując, że jej unormowania nie mają znaczenia dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej nie powołała w ogóle art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie, jednakże z petitum skargi wynika, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów wyłącznie prawa materialnego. Zdaniem organu naruszony został art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie /zamiast art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej/ oraz art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów, stwierdzić należy, iż jest on oczywiście bezzasadny, gdyż w zaskarżonym wyroku expressis verbis czytamy, iż na gruncie "przepisów obowiązujących w 2000 r., a więc na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, można wyodrębnić dwa różne podmioty gospodarcze, czyli spółkę cywilną "J." oraz Jarosława F. - "J.". Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, za przedsiębiorcę nie traktuje się spółki cywilnej, lecz wspólników spółki cywilnej." Ze skargi kasacyjnej wynika, iż zarzut ten oparty jest niezrozumieniu różnic pojęciowych między zwrotem "podmiot gospodarczy" a zwrotem "podmiot krajowy". Sąd I instancji nie kwestionuje, że w sprawie występują dwa różne podmioty gospodarcze, wskazuje jedynie, iż w sprawie nie ma to decydującego znaczenia, bowiem z art. 25 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z definicją legalną pojęcia "podmiot krajowy" zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kluczowe znaczenie ma, by powiązania gospodarcze istniały pomiędzy dwoma podatnikami podatku dochodowego. Z taką interpretacją należy się zgodzić. Z powyższej definicji wynika, iż "podmiotem krajowym" jest podatnik mający siedzibę /zarząd/ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stąd też nie można zgodzić się z poglądem organu, iż definicja ta wskazuje na to, że chodzi "zarówno o podatnika prowadzącego firmę jednoosobową, jak i o spółkę cywilną, /czyli o krajowy podmiot gospodarczy/". Ponieważ podatnikiem w niniejszej sprawie w obu przypadkach /jako wspólnik spółki cywilnej i prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą/ jest jeden podmiot - osoba fizyczna, czyli Jarosław F., mamy do czynienia jedynie z jednym podmiotem krajowym. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Należy nadto zauważyć, iż stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z wyłącznie jednym podmiotem krajowym uniemożliwia zastosowanie powyższego przepisu i badanie przewidzianych w nim przesłanek /powiązania gospodarcze, warunki transakcji odbiegające od ogólnie stosowanych, niewykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów w wysokości niższej niż oczekiwana/ nie jest konieczne. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za niezasadny. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" i par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075 ze zm./.