I FSK 275/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 899/04 w sprawie ze skargi Joanny G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Po 899/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2003 r., (...), zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz Joanny G. kwotę 5.100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymał wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku w sprawie ze skargi Joanny G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2000 r. Sąd ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dnia 16 grudnia 2003 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 57.467 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 14 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Sąd zważył, że organy obu instancji określiły Joannie G. zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./. Powyższe rozporządzenie budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z normami Konstytucji RP, która ustanawia w zakresie stanowienia prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Upoważnienie ustawowe do wydania aktu wykonawczego powinno zawierać wytyczne /wskazówki/ co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżonej przez Konstytucje RP dla ustawy określając moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP z 1997 nie nakłada wprost na ustawodawcę obowiązku regulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w ustawie, jednak nie ulega wątpliwości, że jest istotnym element konstrukcji prawnej podatku i powinien być regulowany ustawą. Ustawodawca jest więc zobowiązany do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ustawie i w tym zakresie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nie może upoważniać innego organu do uregulowania tego zagadnienia w jakiejkolwiek innej formie prawnej. Sąd wskazał, że powyższe upoważnienie ustawowe, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było wadliwe również dlatego, że swej treści nie zawierało "wytycznych dotyczących treści aktu". Obowiązek wskazania takich wytycznych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca upoważniając organ do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy jest zobowiązany do określenia kryteriów jakimi powinien się on kierować wydając akt prawny. Art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ postanowień takich nie zawierał Sąd wskazał, że na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza zarówno art. 217 jak i 92 Konstytucji RP. Dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2001/99. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 200, w zw. z art. 3 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i o zwrot poniesionych przez Izbę Celną w P. kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przywołane przez Sąd przesłanki uchylenia decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., nie zostały spełnione. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji była niekonstytucyjność przepisów prawa, stanowiących materialną podstawę jej wydania. Sąd wydając orzeczenie przedmiotowej treści, naruszył granice swojej właściwości rzeczowej wkraczając w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego. Podniesiono, że drugą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, stanowiła niezgodność par. 5 ust. 1 rozporządzenia z 1999 r. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zdaniem organu administracji nie miało miejsca. Strona nie zgodziła się z poglądem Sądu, zawartym w uzasadnieniu do skarżonego wyroku, iż skoro sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji, podlegają tylko Konstytucji i ustawom, to mogą nie zastosować przepisu wydanego wprawdzie na podstawie upoważnienia ustawowego, ale niezgodnego z Konstytucją. W świetle art. 188 Konstytucji, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego, gdyż tylko ten organ orzeka w sposób powszechnie wiążący w powyższej kwestii. Do czasu natomiast wydania stosownego orzeczenia obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności. Takiego uprawnienia nie posiada Wojewódzki Sąd Administracyjny. Strona powołała się na treść przepisu art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz stwierdziła, że przepisy Konstytucji jednoznacznie regulują zasady postępowania przez Sąd w razie powzięcia wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP. Wytyczne, zwłaszcza dla organów stanowiących prawo w kwestii regulacji obowiązku podatkowego, zawiera art. 217 Konstytucji RP. Strona wskazała, że podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, oparte na art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w chwili powstawania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, stanowiły obowiązujące prawo. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powołanego wyżej przepisu rozporządzenia ani stanowiącego delegację do jego wydania art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na Sądzie spoczywa wynikający z Konstytucji obowiązek badania, czy przepis, który ma być zastosowany w danej sprawie, jest z nią zgodny. Jeśli więc Sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, powinien wystąpić z odpowiednim wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzono, iż brak jest przesłanki uchylenia decyzji przez WSA z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ze względu na brak, w przedmiotowej sprawie, stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. w podatkowego w określonej przez organ podatkowy wysokości. Organy administracji sprawie podatku akcyzowego, stanowiły legalną podstawę powstania obowiązku publicznej, nie mogły uchylić się od ich stosowania, a Sąd orzec uchylenie decyzji podatkowej ze względu na niekonstytucyjność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do wyżej przytoczonych wymogów i nie wskazano czy skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego czy przepisów postępowania. Powołanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" sugerowałoby, że skarżący ma na myśli obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ale jest to tylko domysł Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednakże nie jest uprawniony do domyślania się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Samo powołanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" nie czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania.. oraz dyspozycji w postaci: ...uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12/. Wskazanie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być skuteczne dla podważenia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż przepis ten reguluje jedynie kwestię zwrotu kosztów postępowania "w razie uwzględnienia skargi". Rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest zgodne z dyspozycją powołanego przepisu, skoro w wyroku uwzględniającym skargę zasądzono na rzecz skarżącego od organu koszty postępowania. Także powołany w skardze art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest tym przepisem, którego naruszenie można skutecznie zarzucić. Przepis ten reguluje zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl tego przepisu przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna, rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok jest efektem tej kontroli. Nie wiadomo więc na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych pełni taką samą rolę jak wyżej powołany przepis art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego i tu trzeba powtórzyć, że zaskarżony wyrok, jako wynik kontroli działalności organów podatkowych, jest realizacją dyspozycji tej normy prawnej. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba stwierdzić, że jeśli strona skarżąca chciała zarzucić naruszenie prawa materialnego, to obowiązana była skonkretyzować zarzut w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Takiej konkretyzacji w skardze kasacyjnej brak. Dlatego także zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.