I FSK 163/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4080/02 w sprawie ze skargi "T." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i styczeń 1999 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." Spółki Akcyjnej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 4080/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "T." S.A. w W. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2002 roku (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i styczeń 1999 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.015 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1998 r. i za styczeń 1999 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podtrzymał wywody organu podatkowego I instancji o braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami polegającymi na wykonaniu umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 11 sierpnia 1998 r. pomiędzy "P." a spółką "T.", dotyczącej objęcia przez PEF 2.000.000 akcji nowej emisji za 3.500.000 USD, a przedmiotem usługi było refakturowanie kosztów poniesionych przez "E." sp. z o.o. w związku z opracowaniem umowy inwestycyjnej, a uzyskaniem przychodu i podstawach zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie Izba Skarbowa wywodziła, że transakcje opisane przez firmę "E." sp. z o.o. w zakwestionowanych fakturach nie miały w istocie miejsca, bowiem usługi wymienione w fakturach wykonane zostały przez Kancelarię prawniczą "B." na rzecz "E." sp. z o.o. Zdaniem organu koszty usług prawniczych i doradczych mogły być, w świetle zapisu umowy inwestycyjnej, przenoszone na "T." S.A jedynie poprzez podwyższenie wartości usługi faktycznie wykonywanej przez "E." sp. z o.o. na rzecz spółki "T." S.A. Izba wywodziła, że w systemie podatku VAT faktura VAT jest dokumentem sporządzonym dla potwierdzenia faktu zaistnienia jednej z czynności wymienionych w art. 2 ustawy, a podstawą do jej wystawienia jest wykonanie świadczenia, z którymi przepisy VAT wiążą skutek w postaci obowiązku podatkowego, zaś partycypowanie w kosztach przedsięwzięć gospodarczych nie jest czynnością podlegają opodatkowaniu a co za tym idzie i fakturowaniu. Izba Skarbowa wywodziła także, że określenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zdaniem Izby, określony w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej termin 3 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogłyby być liczony od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należytej wysokości. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie określenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwocie 22.600 zł i za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 616 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń w kwocie 6.760,20 zł zarzucając naruszenie przepisów: - art. 25 ust. 1 pkt 3 z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze. zm./. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu I instancji spór dotyczy oceny charakteru spornych wydatków w świetle art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu nie można było uznać, że sporne wydatki na rzecz "E." sp. z o.o. nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów. Zarówno spółka "T." jak i inwestor "P." w wyniku zawarcia umowy inwestycyjnej mogli oczekiwać przyszłych korzyści: spółka jako wzrostu przychodów w wyniku rozwoju firmy, inwestor jako możliwości uzyskania dywidendy. Wobec tego, w ocenie Sądu I instancji, koszty związane z zawarciem transakcji - przygotowaniem umowy - można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów przez obie zainteresowane strony. Tym samym postanowienia umowy o podziale tych kosztów należy uznać za uzasadnione i umożliwiające zgodne z regułami podatkowymi odzwierciedlenie operacji gospodarczych. Sąd podkreślił jednocześnie, że nie jest przy tym prawidłowy pogląd, że umowy cywilne nie mają znaczenia dla ustalania podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił Sąd, umowy i stosunki cywilnoprawne są podstawą transakcji gospodarczych rodzących obowiązki podatkowe. Nie można więc, nie kwestionując ważności i zgodności z prawem umowy twierdzić, że umowa ta nie nakłada na podatnika obowiązków wyraźnie w niej zapisanych. Skoro więc wydatki związane z pozyskaniem kapitału można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, obowiązek ich poniesienia został na podatnika nałożony umową, która nie została uznana za nieważną, a fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie jest kwestionowany i nie ma przeszkód aby, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że do faktur dokumentujących te wydatki nie może mieć zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji zaznaczył również, że nie jest słuszne stanowisko Izby Skarbowej, że refakturowanie części kosztów usług prawnych nie jest zdarzeniem podlegającym podatkowi VAT. "Refakturowanie" usług nie oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993 r. o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA w Warszawie z 25.10.2001 r. III SA 1466/00. Sąd uznał jednocześnie, że skarga jest zasadna także w części dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania za wrzesień 1998. Zdaniem Sądu wydanie decyzji i jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. obowiązek podatkowy w tym podatku - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstał w dniu 25 października 1998 r. Stosownie więc do treści art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej upływ trzyletniego terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. Decyzja w tej sprawie została natomiast wydana w dniu 27 czerwca 2002 r. W związku z tym słusznie zarzucał skarżący, że zobowiązanie w części dotyczącej tzw. sankcji w podatku od towarów i usług nie powstało. Sąd jednocześnie zaznaczył, że nie podziela odmiennego stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNP 2002 nr 1 poz. 3, z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNP 2002 nr 17 poz. 400/. Zdaniem Sądu decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a więc stanowi decyzję konstytutywną /ustalającą/, tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku/, zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na poparcie powyższego Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 - POP 2002 nr 1 poz. 18, z dnia 19 listopada 2002 III SA 2252/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 8 poz. 62 i liczne inne/. 3. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, - art. 68 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy co do istoty. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od "T." SA w W. na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że wydatki określone w fakturach z 16 września 1998 r. i z 22 stycznia 1999 r. były kosztami uzyskania przychodów dla spółki "E." spółka z o.o. /a nie spółki "T." S. A./, która działając w imieniu inwestora zagranicznego musiała ponieść określone koszty. Usługi wskazane w pierwszej fakturze nie dotyczyły bowiem spółki "T." S.A. ale inwestora, który objął nową emisję akcji. Zdaniem organu również druga faktura z dnia 22 stycznia 1999 r. wystawiona również na okoliczność pozyskania inwestora finansowego dla spółki akcyjnej "T." nie mogła dokumentować pozyskania tego inwestora w 1999 r., gdyż umowa inwestycyjna została podpisana 11 sierpnia 1998 r. Ponadto wskazano, iż "E." spółka z o.o. była przedstawicielem funduszu "P." w Polsce, więc nie zajmowała się pozyskiwaniem inwestorów, ale reprezentowaniem interesów "P." w Polsce. W przedmiotowej sprawie brak było zatem związku pomiędzy powyższymi wydatkami a przychodami spółki "T." SA Ponadto organ podkreślił, że transakcje opisane przez firmę "E." spółka z o.o. w zakwestionowanych fakturach nie miały w istocie miejsca. Usługi bowiem przedstawione w ww. fakturach wykonane zostały przez kancelarię prawniczą "B." na rzecz "E." spółka z o.o. Koszty ww. usług prawniczych i doradczych mogły natomiast być w świetle zapisu umowy inwestycyjnej, na którą powoływała się spółka, przenoszone na "T." S.A. jedynie poprzez podwyższenie wartości usługi faktycznie wykonywanej przez "E." sp. z o.o. na rzecz spółki "T." S.A. Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwestii przedawnienia się decyzji w tej części organ zaznaczył, że WSA nie uwzględnił stanowiska Sądu Najwyższego, że terminem przedawnienia w takich sytuacjach jest termin pięcioletni. Organ zaznaczył również, że WSA we Wrocławiu rozpatrując sprawę ze skargi "T." S.A w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okresy orzekł odmiennie w tym zakresie, tj. nie uznał prawa podatnika do odliczenia kosztów związanych z zakupem udokumentowanym ww. fakturami /I SA/Wr 2/03/. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie Spółki za chybiony uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny go nie zastosował. Chybiony jest też, zdaniem skarżącej Spółki, zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu i w zasadzie trudno byłoby to wykazać, bo Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując podniesiony przez Spółkę zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r., oparł się zasadniczo na wykładni przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie treścią z art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie obejmuje jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie sądu rozpatrującego skargę kasacyjną sformułowanymi w niej zarzutami, które mogą dotyczyć wyłącznie zaskarżonego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sąd kasacyjny kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka konstrukcja przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie jakiejkolwiek korekty, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przy tym wskazać, że skoro ustawodawca uczynił ze skargi kasacyjnej środek zaskarżenia o bardzo sformalizowanym charakterze, koniecznym jest, aby była ona sporządzona w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 68 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej zarzucając Sądowi I instancji ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ogóle nie wynika natomiast na czym miałaby polegać dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia tych przepisów. Ponadto nie wskazano na czym polegało niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów. Autor skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie uzasadnił, w jaki sposób Sąd I instancji mógł uchybić powyższym przepisom. Abstrahując od powyższego należy wskazać, że Sąd I instancji w wyniku przeprowadzonej przez siebie wykładni przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonanej analizy istoty stosunku prawnego pomiędzy spółką a spółką "T." a "E." sp. z o.o., uznał, że wydatki objęte tymi fakturami uznać należy za poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej powołanego przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei skutkowało uznaniem przez Sąd, że do faktur dokumentujących te wydatki nie może mieć zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc wbrew - zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż go nie zastosował. Ponadto należy zaznaczyć, że oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanu faktycznego w sprawie. Skoro zatem skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie musiał orzekać w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sądu I instancji. Z treści zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika zaś, że firma "E." Sp. z o.o. w W. wystawiła faktury z 16 września 1998 r., z 22 stycznia 1999 r., dokumentując wykonanie umowy z dnia 11 sierpnia 1998 r. zawartej ze spółką "T.". Umowa ta dotyczyła objęcia przez "P." ogromnej ilości akcji nowej emisji, a przedmiotem usługi było refakturowanie kosztów poniesionych przez "E." w związku z opracowaniem umowy inwestycyjnej. Kwestią sporną było zaś zakwalifikowania wydatków związanych z wykonaniem umowy inwestycyjnej do kosztów uzyskania przychodów spółki "T." a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego w wyżej wymienionych fakturach. W takim stanie rzeczy słusznie Sąd I instancji uznał, że koszty jakie skarżąca spółka poniosła, w celu osiągnięcia w potencjalnych korzyści będą stanowiły koszty uzyskania jej przychodu. Ustawodawca przy konstrukcji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnił bowiem zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu od osiągnięcia samego przychodu. Istotnym jest jedynie czy wydatek jaki podatnik poniósł mógł obiektywnie przyczynić się do powstania jego przychodu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu istotnym z prawnopodatkowego punktu widzenia jest zatem "cel" działania a nie jego "skutek" w postaci uzyskania przychodu /zob. orzeczenia NSA z 28 września 2000 r., I SA/Wr 2531/98 - Lex nr 44889, z dnia 01.06.2000 r., SA/Rz 1596/97 - Lex nr 42028/. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydatki poniesione na rzecz "E." Sp. z o.o. w celu pozyskania inwestora - a więc kapitału - są kosztami uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należało uznać że był on również chybiony. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu. Jeśli zaś chodzi o zarzut błędnego zastosowania powyższego przepisu, to należy podnieść, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że możliwość wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustaje z chwilą upływu 3-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy powstania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe mogły wydać i doręczyć decyzję ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., do dnia 31 grudnia 2001 r. Stanowisko Sądu I instancji, wynikało z jednej strony z dokonania trafnej wykładni art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie było konsekwencją przyjęcia utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie miał okazję wypowiadać się w tym temacie /por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00 - POP 2002 nr 1 poz. 18, z dnia 19 listopada 2002 r., III SA 2252/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 8 str. 18, z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 230/04 - Glosa 2005 nr 1 str. 126 i wiele innych/. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że z treści art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej /tworzącej/ takie zobowiązanie. Natomiast o konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.