III SA 2908/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.020,40 zł (trzy tysiące dwadzieścia złotych 40/100). III SA 2908/03 Uzasadnienie Spółka Akcyjna C. z siedzibą w W. pismem z dnia 29 maja 2003 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 31 020,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka dołączyła skorygowaną deklarację na podatek od towarów i usług za luty 2000 r. W uzasadnieniu wniosku spółka podnosiła, że w miesiącu lutym 2000 r. otrzymała od swojego kontrahenta dwanaście faktur VAT wystawionych w okresie od 5 sierpnia do 29 grudnia 1999 r., których nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. i miesiąc następny, w których to okresach spółce zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jako podstawę do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. spółka wskazywała przepisy art. 72, art. 73 § 1 pkt 6, art. 74a., art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ponadto spółka w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt III SA 7343/98, z dnia 8 listopada2001 r. sygn. akt I S.A./Wr 3106/00. Decyzją z dnia ... lipca 2003 r. Urząd Skarbowy W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy ogólne dotyczące stwierdzenia nadpłaty tj. przepisy zawarte w art. 72 – 75 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu w którym spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ustawie o podatku od towarów i usług funkcjonował przepis art. 19 ust. 3b, zgodnie z którym podatnicy którzy nie dokonali obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, mogli obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnicy nabyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu podatkowego art. 19 ust. 3b stanowił przepis szczególny w stosunku do powołanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty i z tego powodu miał pierwszeństwo w zastosowaniu w sprawie przed przepisami Ordynacji podatkowej. Urząd wskazywał, że spółka dokonała korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. z przekroczeniem rocznego terminu, o którym mowa w przytoczonym art. 19 ust. 3b powołanej ustawy i dlatego jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. . W odwołaniu spółka wywodziła, że prawo do korekty deklaracji VAT – 7 nabyła już w miesiącu lutym, a zatem prawo to winno zostać ocenione przez organ podatkowy według wówczas obowiązujących przepisów prawa, które nie przewidywały rocznego terminu do dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie spółki odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy stanowiła naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych. Urząd Skarbowy odmawiając spółce zastosowania konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych nie uzasadnił tego, czym zdaniem spółki naruszył art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółka wskazywała, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 81a § 1 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki zgodnie z tymi przepisami miała ona prawo do korekty deklaracji podatkowej oraz do stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż przepisy innej ustawy podatkowej nie mogły wyłączać stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka twierdziła, że w zaistniałym w jej sprawie stanie faktycznym miała prawo do dokonania wyboru przepisów w oparciu, o które skorzysta z prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. W ocenie spółki prawo to odnosiło się do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów w zakresie, w jakim przepisy te regulowały kwestię korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem spółki w jej sprawie organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten wszedł w życie 26 marca 2002 r. i nie mógł mieć zastosowania do rozliczenia podatku za miesiąc luty 2000 r. Spółka w odwołaniu podnosiła, że po złożeniu przez nią deklaracji korygującej VAT – 7 za miesiąc luty 2000 r. organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług miał obowiązek wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe spółki w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy nie dopełnił tego obowiązku, co zdaniem spółki uzasadniało żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia ... października 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła poglądy wyrażone w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lipca 2003 r. Na decyzję Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca przeciwko zaskarżonej decyzji przytoczyła te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wywiedzione w niej zarzuty uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w pierwszej kolejności dokonał oceny zawartego w skardze oraz podnoszonego w toku postępowania podatkowego twierdzenia strony skarżącej, że w przypadku, gdy kwestia korekty deklaracji na podatek od towarów i usług uregulowana była w sposób ogólny w przepisach art. 81 i art. 81a – 81c Ordynacji podatkowej oraz w sposób szczegółowy w art. 19 ust. 3b powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik miał prawo do dokonania wyboru przepisów w oparciu, o które dokona korekty deklaracji. W ocenie Sądu twierdzenie to jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w nauce prawa. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług rzeczywiście ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji na podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji na podatek od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed powołanymi przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Dlatego też argumentacja strony skarżącej w zakresie wyboru norm prawa na podstawie, których możliwa była w jej sprawie korekta deklaracji VAT – 7 nie mogła zostać uznana za prawidłową. Sąd zważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy do korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za luty 2000 r. zastosowanie miał przepis art. 19 ust 3b powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Sądu przepis ten, mimo że w swej treści odnosi się do korekty deklaracji podatkowej, a więc do czynności szeroko pojętego postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński: Prawo Podatkowe – zarys wykładu, Toruń 1993, s. 153) mającej na celu konkretyzację ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, to w swej istocie ma charakter normy prawa materialnego, gdyż reguluje prawo podatnika do skorzystania z podstawowego uprawnienia kształtującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a mianowicie uprawnienie do odliczenia od podatku należnego, naliczonego podatku od towarów i usług. Z materialnoprawnego charakteru tego przepisu prawa wynika zakaz stosowania go do zdarzeń objętych zakresem tej normy prawnej, które miały miejsce w okresie przed jego wejściem w życie., o ile oczywiście nie wynika to z wyraźnego nakazu ustawodawcy. Przepis art. 19 ust. 3b został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 1 pkt 12 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2000 r. Na podstawie art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) z mocą obowiązującą od 26 marca 2002 r., do treści przepisu art. 19 ust. 3b wprowadzony został roczny termin do dokonania korekty deklaracji na podatek od towarów i usług jeżeli korekta ta związana była z odliczeniem podatku naliczonego, którego podatnik nie odliczył w pierwotnej deklaracji. Powołana ustawa zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 26 marca 2002 r. nie zawierała przepisów przejściowych, a zatem należało stwierdzić, że przepis ten w treści obowiązującej od 26 marca 2002 r. miał zastosowanie do zdarzeń mających miejsce od tego dnia. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zdarzeniem z zakresu prawnopodatkowego stanu faktycznego mającym wpływ na kształt obowiązku w podatku od towarów i usług, objętym hipotezą przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy nie jest fakt złożenia deklaracji korygującej, ale fakt nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego korekta deklaracji dokonana na podstawie tego przepisu dotyczy. Dlatego zakres czasowy stosowania tego przepisu należy odnosić do okresu, w którym podatnik zgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 pkt 1- 3 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie do okresu, w którym podatnik dokonał korekty rozliczenia podatku. Z tego względu zdaniem Sądu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe, prawidłowość dokonanej przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2000 r., bezzasadnie oceniły na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy w treści obowiązującej od 26 marca 2002 r. Skoro skarżąca spółka zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których dotyczyła przedmiotowa korekta nabyła miesiącu lutym 2000 r. to do oceny dopuszczalności, dokonanej przez spółkę w wyniku korekty deklaracji, zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należało zastosować obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego. Sąd zważył, że wśród obowiązujących wówczas przepisów o podatku od towarów i usług brak było norm prawnych ograniczających prawo do dokonania tego rodzaju korekty rozliczenia podatku. W szczególności ograniczenia takiego nie można było wywodzić z ówczesnej treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 2377/01 stwierdził, że możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona czasem. Z art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy nie wynika żaden termin materialnoprawny, którego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, jeżeli prowadzi to, do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ten nie zawierał bowiem terminu ograniczającego bowiem dokonywanie korekty deklaracji podatkowej. Ważne było natomiast by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Procesowym warunkiem skorzystania z prawa do autokorekty był oczywiście obowiązek skorygowania przez podatnika błędu przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 81 § 4 Ordynacji Podatkowej. Pogląd ten potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 381/01, M. Podat. 2003/4/38. Z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu miało decydujące znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wywiedzionych w skardze, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, gdyż przepis ten reguluje prawo organów podatkowych do dokonania wymiaru podatku w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, a zatem przepis ten stanowi normę kompetencyjną w zakresie dokonywania tzw. wymiaru kontrolnego podatku. Z tego względu nie może on mieć zastosowania do rozstrzygania w zakresie nadpłaty podatku, kiedy organ stwierdza, że w stosunku do podatnika nie powstała nadpłata, a wynikające z pierwotnej deklaracji zobowiązanie podatkowe w ocenie organu ma prawidłową wysokość. Skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, to całkowicie bezzasadne było stwierdzenie, że zaskarżona decyzja z powodu naruszenia tego przepisu dotknięta jest wadą nieważności. Niezasadny był również, zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuznanie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z zasady ochrony praw nabytych. W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że sytuacja prawna strony skarżącej w rozpoznanym zakresie, jak wykazano powyżej regulowana była w sposób kompletny przez obowiązujące przepisy rangi ustawowej, a zatem brak było podstaw do oceny rozstrzygnięć podjętych sprawie przez organy podatkowe według przepisów Konstytucji RP. Ponadto Sąd zauważa, że powoływana w skardze zasada ochrony praw nabytych nie odnosi się do działań organów administracji publicznej w sprawach indywidualnych, a szczególności nie ma zastosowania do wydawanych przez te organy aktów administracyjnych. Podnoszony przez skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego oraz w skierowanej do Sądu skardze zarzut naruszenia w jej sprawie zasady ochrony praw nabytych nie może odnosić się do działań organów podatkowych. Należy podkreślić, że wynikający z niej obowiązek ochrony praw nabytych obywateli odnosi się do ustawodawcy a nie do działań organów administracji w zakresie wydawania aktów administracyjnych. Treścią tego obowiązku jest respektowanie przez ustawodawcę w procesie tworzenia nowego prawa, potrzeby ochrony praw nabytych przez obywateli na podstawie przepisów, które mają być zmienione przez nowe ustawodawstwo. Mając na uwadze, że zaskarżona naruszała art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.