I FSK 927/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2988/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Krzysztofa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Ka 2988/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpatrzeniu skargi Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2001 r. i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za sierpień 1999 r.; w pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 26 listopada 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w nowej wyższej wysokości /2.992,80 zamiast 2.987 zł/ oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części, podobnie jak i pozostałe zaskarżone decyzje z tej samej daty w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1999 r. oraz od stycznia do grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2003 r., I SA/Ka 1419/02, uchylającego poprzednią decyzję rozstrzygającą odwołanie od wymienionych decyzji pierwszoinstancyjnych. Przywołano przy tym zasadnicze tezy tego wyroku, eksponujące kwestię korzystania przez podatnika z urzędowej interpretacji i głoszone w związku z tym poglądy, że w takiej sytuacji nie może on ponosić skutków ewentualnych błędów organów, a także kwestię naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przybliżając okoliczności faktyczne sprawy, Dyrektor Izby zauważył, że podatnik w opisanych miesiącach sprzedawał filtry do wody, kwalifikując je do grupowania SWW 0719-142 i stosował w związku z tym stawkę podatku 7%. Jednak podjęte czynności, w tym uzyskana opinia statystyczna, pozwoliły na stwierdzenie, że towar ten winien być kwalifikowany do grupowania SWW 0842-32, dla którego właściwą była stawka 22%. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zauważono, że podatnik stosował stawkę 7%, posługując się interpretacją wydaną dla innego podmiotu. Nadmieniono przy tym, że nie stwierdzono, aby między adresatem interpretacji a stroną niniejszego postępowania istniały jakiekolwiek powiązania. Stąd też nie można wniosków tej interpretacji rozciągać też na podatnika, którego dotyczy niniejsza sprawa. Poza tym, wobec braku kopii pisma, którym adresat opinii statystycznej zwracał się o jej udzielenie, nie można ustalić, jakiego rodzaju filtrów pytanie dotyczyło. Nadmieniono też, że prawidłowość opinii statystycznej potwierdził Główny Urząd Statystyczny. Ponadto podkreślono, że z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, ażeby podatnik dokonujący sprzedaży był związany klasyfikacją podaną przez dostawcę. Odnośnie do decyzji dotyczącej sierpnia 1999 r. zauważono, że nieprawidłowe okazało się obliczenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę, będące wynikiem błędu matematycznego, co kwalifikuje się jako "rażące naruszenie interesu publicznego". W skardze do sądu administracyjnego, Krzysztof K. podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 180, 187, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zasadniczą kwestią sporną jest zagadnienie, według jakiej stawki podatkowej należało opodatkować sprzedaż filtrów do wody, której dokonywał skarżący. Kwestia ta stanowiła wcześniej przedmiot szeregu rozstrzygnięć tego Sądu, w których generalnie zaaprobowano wyrażone także w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych, że właściwą stawką podatkowa dla przedmiotowego towaru /filtrów do wody/ jest stawka podstawowa - 22%. Stąd też, odwołując do tych rozstrzygnięć, Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od nich na użytek niniejszej sprawy. Podstawy do tego - w ocenie tego Sądu - nie dostarcza też wymieniony wyrok z 25 czerwca 2003 r., I SA/Ka 1419/02, bowiem zwrócono w nim uwagę na konsekwencje prawne posługiwania się błędną interpretacją organów administracji publicznej, która to kwestia umknęła uwadze organów podatkowych przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy. Uchybienie to jednak zostało naprawione w toku powtórnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w którym zwrócono uwagę, że interpretacja, na którą powoływał się skarżący, nie może wywołać po jego stronie żadnych skutków prawnych. Stanowisko takie jest, zdaniem Sądu, prawidłowe, gdyż organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na to, że interpretacja ta nie była skierowana do skarżącego. Zaś z poglądów orzecznictwa w tej kwestii można wyprowadzić tezę, że wszelkie błędne informacje, interpretacje etc. Wtedy tylko będą chronić stronę, gdy zostały udzielone jej, a nie innemu podmiotowi i to nawet wtedy, gdy znajduje się on w podobnej sytuacji. Stąd też, w ocenie Sądu, nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że przez odmowę honorowania interpretacji /opinii/ z 23 marca 200 r. naruszył prawo, skoro wykazał, że interpretacja ta została udzielona osobie trzeciej, do którego to wniosku organ ten doszedł w toku powtórnego rozpatrzenia odwołania. Natomiast częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych względów niż podniesione w skardze, a mianowicie z powodu niewyjaśnienia, w czym miałoby się wyrażać "rażące naruszenie interesu publicznego", będące przyczyną odstąpienia od zakazu reformationis in peius i podwyższeniu przez organ odwoławczy odsetek za zwłokę o kwotę 5,80 zł. Od powyższego wyroku K. K. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił: - naruszenie art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozpoznanie sprawy w składzie sprzecznym z ustawą, - naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione w postępowaniu podatkowym, że przedmiot obrotu gospodarczego podatnika winien zostać zaklasyfikowany według opinii Urzędu Statystycznego w K. i objęty podstawową stawką podatku VAT, podczas gdy strona nie miała możliwości odniesienia się do przywołanej opinii sekretariatu Prezesa GUS z 9 maja 2003 r., która została wydana w innej sprawie w toku toczącego się postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podkreślono, że w toku postępowania przed NSA strona przeciwna powołała się na pismo z 9 maja 2003 r., pochodzące z Sekretariatu Prezesa GUS, w którym została zawarta opinia, że prawidłowej klasyfikacji filtrów dokonał Urząd Statystyczny w K., a nie Urząd w K., co oznacza, że podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Sąd I instancji wymienionemu pismu przypisał decydujące znaczenie merytoryczne i formalne, które zadecydowało o rozstrzygnięciu. W efekcie pismo, które powstało na zamówienie organu podatkowego, poza normalnym postępowaniem podatkowym i bez możliwości odniesienia się do stanowiska w nim zaprezentowanego Sąd potraktował jako podstawę rozstrzygnięcia, co nastąpiło z jaskrawym naruszeniem przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że jeśli podatnik ma świadomość, że dwa organy państwowe tej samej rangi posiadają różne opinie na temat klasyfikacji jakiegoś wyrobu, to nie jest już obowiązkiem podatnika rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie, a tym samym obciążanie go ujemnymi konsekwencjami sporu kompetencyjnego. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik nie może skutecznie powoływać się na zaufanie do organów państwowych, a to prowadziłoby do zupełnej dowolności w działaniach, z jednej sprawy organów państwowych, a z drugiej podatników. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z treści art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych wyniku, że w składzie sądu może brać udział jeden sędzia innego sądu, bez precyzowania czy jest to sędzia sądu niższej czy też wyższej instancji. W sprawie niniejszej w składzie sądu wzięło udział dwoje sędziów NSA, a więc innego sądu w rozumieniu powołanego przepisu. Zdaniem skarżącego okoliczność powyższa przemawia za nieważnością postępowania. Wprawdzie pojawił się pogląd, że z uwagi na treść przepisu art. 95 par. 1 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który zezwala na delegowanie sędziów NSA do WSA w okresie nie dłuższym niż dwa lata od wejścia w życie ustawy, co sprawia, że stanowi to wyjątek od zasady określonej w art. 46 par. 1 i nie prowadzi do nieważności postępowania, jednak w ocenie skarżącego z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż: - z zaskarżonego wyroku nie wynika, by orzekający sędziowie NSA byli delegowani do WSA, delegacja taka nie została ujawniona, - z istoty delegacji wynika, że jest to delegacja do sądu, a nie do poszczególnych składów orzekających i przepis przejściowy nie może niweczyć ustrojowego przepisu, jakim jest art. 46 par. 1 usp. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutu rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym sprzecznym z przepisami prawa, który - jeżeli okazałby się zasadny - oznaczałby nieważność postępowania /art. 183 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Sprawy dotyczące ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./. Przewidują one, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu /art. 46 par. 1 tej ustawy/. Są to rozwiązania prawne docelowe. Rozwiązania na okres przejściowy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 93/. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej liczby sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach wyżej wymienionej ustawy. Stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata. W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pierwszej instancji w dniu 9 listopada 2004 r., obok sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasiadało dwoje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie przeniesieni na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 94 par. 1 wskazanych Przepisów wprowadzających /a nie delegowani, jak błędnie stwierdzono w skardze kasacyjnej; brak było zatem podstaw do zaznaczenia w zaskarżonym wyroku, że są to sędziowie delegowani/. Sędziowie ci, jako przeniesieni do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, chociaż zachowali tytuł przysługujący sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą być traktowani jako sędziowie innego sądu w rozumieniu art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu /w związku z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/, prowadzący do nieważności postępowania na podstawie art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy uznać za nieusprawiedliwiony. Natomiast, jeżeli chodzi o drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ odnosi się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. Jednocześnie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej został wskazany jedynie przepis art. 192 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jednakże zarzut naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, którego mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/, nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje /nawet w jej uzasadnieniu/ żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wskazanego art. 192 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej nie podnoszono w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a z akt podatkowych wynika, że przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa wyznaczyła skarżącemu przewidziany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.