I FSK 305/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 302/04 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Z. kwotę 1.571 zł (tysiąca pięciuset siedemdziesięciu jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego I FSK 305/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] , nr [...], w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 roku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki z o.o. T., za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 1999 r. w wysokości 17.975,00 zł i odsetki za zwłokę kwocie 19.032,30 zł oraz maj 1999 r. w wysokości 5.781,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 6.121,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zawartej w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa normy prawnej wynika, że bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że skarżąca miała niewielki wpływ na powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r. Dla kwestii określenia odpowiedzialności członków zarządu spółki istotne znaczenie ma data powstania zaległości, za które orzekana jest odpowiedzialność, a ta powstała w okresie pełnienia przez nią funkcji we władzach spółki z o.o. T. Zdaniem organu II instancji przesłanki do uwolnienia E. Z. od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie stanowi istnienie w odpowiednim czasie możliwości wyegzekwowania zadłużeń z należącego do spółki majątku. Działania egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny w okresie pomiędzy dniem przyjęcia do realizacji tytułów wykonawczych obejmujących zaległość, a dniem ogłoszenia upadłości nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości. W postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania nie podlegała ocenie efektywność działań egzekucyjnych. Organ II instancji wywodził również, że fakt ogłoszenia przez Sąd upadłości w dniu 22 lutego 2001 r. nie oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Natomiast już po ogłoszeniu upadłości nastąpił przegląd stanu majątkowego upadłego i wtedy dopiero możliwe było dokonanie oceny czy majątek ten wystarczy na pokrycie kosztów postępowań. Dlatego uzasadnienie postanowienia Sądu z dnia 28 maja 2001 r. o umorzeniu postępowania, z którego wynika, że "upadły nie dysponuje żadnym płynnym majątkiem nie tylko na ukończenie postępowania, ale nawet na jego rozpoczęcie" świadczy o tym, że wniosek o postawienie spółki w stan upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również argument, dotyczący osiągania pozytywnych wyników działalności oraz poprawy sytuacji finansowej spółki, nie jest przekonywający w sytuacji, kiedy zmniejszały się znacznie przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, z kwoty 2.432.379,78 zł w 1998 r., do kwoty 454.840,29 zł w 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 5 § 2 prawa upadłościowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wskazała, że funkcję wiceprezesa zarządu T. pełniła w okresie od 31 stycznia 2000 r. do dnia 9 czerwca 2000 r. tj. do dnia uchwały zgromadzenia wspólników o odwołaniu skarżącej, dlatego kwestionuje orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za miesiące kwiecień, maj 1999 r., gdyż zaległości te powstały odpowiednio 26 maja 1999 r. oraz 26 czerwca 1999 r., a skarżąca nie pełniła w tym okresie funkcji członka zarządu. Fakt, że Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w dniu 24 marca 2000 r. nie zmienia faktu, że zobowiązanie to, zdaniem skarżącej, powstało w 1999 r. Podniosła ponadto, że w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości gdyż zaprzestanie płacenia długów miało charakter przejściowych trudności niestanowiących - zgodnie z art. 2 prawa upadłościowego - przesłanki ogłoszenia upadłości, zaś majątek spółki wystarczał na pokrycie zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się z argumentacją zawartą w skardze. Sąd podkreślił, iż zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd uznał, iż skarżąca nie wykazała przekonywająco żadnej z okoliczności zwalniających z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie wykazała również, że prowadzone było wobec spółki jakiekolwiek postępowanie naprawcze uzasadniające pogląd, że zaprzestanie płacenia długów było chwilowe. Nie wskazano także majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję. Na powyższe orzeczenie E. Z. wniosła skargę kasacyjną. Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż skarżąca jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki T.; art. 10 ust. l i 2 oraz art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki T. za miesiąc kwiecień i maj 1999 r., nie będąc wówczas członkiem zarządu spółki; art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez nie wzięcie pod uwagę, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostało prawomocnie umorzone i zakończone. Ponadto skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § l ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 156 § l pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 98, poz.1071 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik postępowania, przez nie uwzględnienie faktu, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki "T." zostało prawomocnie zakończone i umorzone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie od dnia 31 stycznia 2000 r. do dnia 9 czerwca 2000 r. Decyzją z dnia 24 marca 2000 r., określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 1999 r. Postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku zostało wszczęte jeszcze w 1999 r. Jakkolwiek skarżąca była członkiem zarządu spółki T. w dniu doręczenia decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zdaniem autora skargi, nie może ponosić za to odpowiedzialności, albowiem zobowiązanie to dotyczy miesiąca kwietnia i maja 1999 r., kiedy nie była jeszcze członkiem zarządu spółki. Ponadto wskazano, że błędny jest pogląd Sądu o istnieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym okresie nie było zagrożenia utraty płynności finansowej spółki. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki zostały prawomocnie umorzone przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]. W tej sytuacji nie było podstaw do ponownego wszczynania postępowania Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i pozostawienie temu Sądowi orzeczenie o kosztach postępowania oraz o zasądzenie od przeciwnika kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270) skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Dlatego też w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy skarga kasacyjna odpowiada ustawowym wymogom, ponieważ sposób jej zredagowania nasuwa w tym zakresie pewne wątpliwości. Wspomniane sformalizowanie przejawia się w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia (zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04, Mon. Prawn. 2004, nr 13, s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37) Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, Prz. Podat. 2004, nr 7, poz. 53). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym powołał się na obie podstawy kasacyjne, określone w art. 174 p.p.s.a. (choć bez wskazania tego przepisu). W pierwszej kolejności zatem należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § l ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 156 § l pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Przepis art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że organy podatkowe stosują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym zaś nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zważywszy na treść przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tak sformułowany zarzut nie może podlegać merytorycznej ocenie. Sąd bowiem w miejsce niewłaściwie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie jest uprawniony do zastosowania z urzędu w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Takie działanie Sądu w sposób oczywisty naruszałoby zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., FSK 278/04). Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował te uchybienia do pierwszej podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to niewątpliwie przepisy te mają charakter proceduralny, a zatem aktualna jest podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa to należy podkreślić, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że z faktu, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi może być jedynie naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04). Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej przepisy stosowane przez organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 108/04; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Zatem zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, a skarżący nie powiązał tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej powołano się również na pierwszą z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jednakże bez określenia, w jaki sposób to naruszenie nastąpiło (przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie). Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że jej autor miał na myśli niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Ta postać naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie, może polegać bądź na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej, określany jako pogwałcenie prawa w ścisłym znaczeniu (terror contra ius in thesi larum) polega na zastosowaniu normy nieistniejącej lub na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Natomiast błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Zdaniem skarżącego w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, nie można zastosować przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny merytorycznej tego zarzutu, należy stwierdzić, że jest on uzasadniony. W zakresie ustaleń faktycznych pomiędzy skarżącą a organem podatkowym nie ma sporu. E. Z. w okresie od dnia 31 stycznia 2000 r. do dnia 9 czerwca 2000 r. była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. W dniu 3 kwietnia 2000 r. doręczono spółce decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 1999 r. oraz na podstawie art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. Rozbieżności zachodzą w zakresie subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, że E. Z. była członkiem zarządu jedynie w momencie doręczenia spółce powyższej decyzji, zaś w okresie kwiecień i maj 1999 r. takiego przymiotu nie posiadała, przesądza o tym, że skarżąca, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaś, bez bliższej analizy tego zagadnienia, opierając się na literalnym brzmieniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej zajął odmienne stanowisko. W powyższym sporze należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej. Przy czym należy podkreślić, że nie cała argumentacja strony skarżącej jest trafna. W szczególności za całkowicie chybioną należy uznać wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowaną w skardze kasacyjnej. Szereg tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zacytowanych w środku odwoławczym, odnosi się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które powstają w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 27 ust. 5, ust. 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa. Zobowiązanie to powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem trafnie przyjęto, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Pomimo chybionej argumentacji skarżącego, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Podstawowym pytaniem, na które należy odpowiedzieć jest to, czy osoba, która nie była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie, za który ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o VAT (kwiecień i maj 1999 r.), a była jedynie członkiem zarządu spółki w okresie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (styczeń – czerwiec 2000 r.), odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie przewidzianym w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie i to z kilku powodów. Po pierwsze, specyficzne jest ratio legis unormowań prawnych, zawierających osobistą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 298 kodeksu handlowego, czy też art. 299 aktualnie obowiązującego kodeksu spółek handlowych, jak i unormowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, wprowadzały osobistą odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na ogromne znaczenie zarządu dla spółki. Ustawodawca uznał bowiem, że członkowie zarządu, jako członkowie organu osoby prawnej, mają decydujące znaczenie w zarządzaniu oraz bieżącym kierowaniu sprawami spółki. Zatem w sytuacji, gdy z majątku spółki wierzyciele nie mogą wyegzekwować swoich wierzytelności, podmiotami odpowiedzialnymi za to są w zasadzie członkowie zarządu. Stąd też, pomimo tego, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową, wprowadzono osobistą odpowiedzialność majątkową członków zarządu, nawet takich, którzy nie są udziałowcami spółki. Z uwagi na powyższe nieracjonalne jest to, aby na gruncie art. 116§ 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ponosiła osoba, która nie była członkiem zarządu w okresie, za który owe dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono. Po drugie, należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei art. 27 ust. 6 stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane unormowania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2120/00, POP 2003, nr 5, poz. 130). Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). W związku z powyższym nie sposób uzasadnić tezy, że członek zarządu powinien ponosić odpowiedzialność w warunkach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości z tytułu swoistych sankcji administracyjnych, wynikających z nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę w okresie, gdy członkiem zarządu spółki nie była. Rozwiązanie takie nie jest racjonalne. Po trzecie, należy podkreślić, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma wówczas obowiązek podjęcia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług łącznie dwóch rozstrzygnięć: po pierwsze, określa on kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, po drugie, równocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania ( tak SN w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, OSNP 2002, nr 17, poz. 400). Dyspozycja art. 27 ust. 6 powyższej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną, jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (tak SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSNP 2002, nr 1, poz. 3). Po czwarte, bezspornym jest to, że brak jest podstaw prawnych z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności E. Z. za zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. Zatem orzeczenie o odpowiedzialności tej osoby za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe okresy, tylko z tej przyczyny, że skarżąca była członkiem zarządu w dniu doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, nie sposób uznać za racjonalne i celowe. E. Z. nie miała bowiem żadnego wpływu na prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej, gdyż w tym okresie nie pełniła funkcji członka zarządu. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że zważywszy na ratio legis unormowania dotyczącego odpowiedzialności osobistej materialnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz sankcyjny i akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tą osobę funkcji członka zarządu. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) jest trafny. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.ps.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, oceni prawidłowość zastosowania przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając powyższe uwagi. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego wpływu wcześniejszej decyzji organu podatkowego z dnia 14 grudnia 2000 r., umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Elżbiety Zontek za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.