I SA/Lu 250/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz /spr./, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant specj. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, i grudzień 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn.zm./ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]"od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z jej uzasadnienia, w wyniku przeprowadzonej w skarżącej spółce kontroli podatkowej ustalono, iż w miesiącach: lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu2001r. przekazała ona na potrzeby reprezentacji i reklamy towary zakupione według faktur VAT odpowiednio z dnia: 4 lipca, 20 listopada i 17 grudnia 2001r, przy czym nie wystawiła wewnętrznych faktur VAT, przez co nie wykazała ich w odpowiednich rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, ani też nie wykazała podatku należnego w sporządzonych deklaracjach. Takie działanie – zdaniem organów podatkowych naruszyło przepis art. 2 ust.3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym – opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Jednocześnie stwierdzono, iż w miesiącu sierpniu 2001r. skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 16 sierpnia 2001r. wystawionej przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "[...]" S.C. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawca faktury nie posiada jej kopii, jak też nie składał żadnych deklaracji VAT, ani też nie dokonywał z tego tytułu żadnych wpłat na rzecz Skarbu Państwa. Nie posiadał on nadto żadnych dowodów przekazania towaru kupującemu i dowodów zapłaty za towar, którego dotyczyła w/w faktura . Takie z kolei działanie wyczerpuje dyspozycję przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 109, poz. 1245 z późn. zm./, który ustanawia zasadę, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 – faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od decyzji organu I instancji spółka "[...]" wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 2 ust.3 pkt. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia podkreślając, że zasadniczy problem dotyczy kwestii oceny, czy zakupione przez skarżącą spółkę materiały w postaci gazetek reklamowych stanowią foldery reklamowe podlegające opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 2 ust.3 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym zaznaczył, iż bezsporne jest, iż do tej sprzedaży nie stosuje się przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wykazało postępowanie podatkowe spółka "[...]" przedmiotowe gazetki reklamowe traktowała jako informację handlową, mającą formę prospektu sprzedaży – informacji o sprzedaży towarów produkowanych przez poszczególnych producentów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia reklamy, jednakże orzecznictwo w zakresie rozumienia jego znaczenia pozwala na uznanie, że najistotniejszą jej cechą jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Jest to także takie działanie, którego celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Przedmiotowa gazetka reklamowa zawierała zdjęcia wybranych towarów, na sprzedaży których skarżącej spółce niewątpliwie zależało, wskazywała ich ceny i możliwość nabycia, np. na raty, jak też i inne elementy mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu / promocyjne ceny, do każdego zakupu prezent niespodzianka, promocja: raty bez pierwszej wpłaty, oferta ważna do wyczerpania zapasów /. To wszystko – zdaniem organów świadczy o podjęciu przez spółkę działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży proponowanego przez spółkę towaru. Niezależnie od powyższego – organ odwoławczy wskazał, iż sama spółka faktury zakupu tych gazetek ujęła na koncie "406" – "Koszty reprezentacji i reklamy". To, że spółka świadczyła usługi marketingowe na rzecz innych firm, które prowadziły działalność gospodarczą w Centrum Handlowym "[...]" między innymi poprzez zamieszczanie informacji o sprzedawanych przez nie towarach nie pozostaje w jakimkolwiek związku z tym, że zakup spornych gazetek reklamowych służył reklamie własnego Centrum Handlowego. Świadczenie tego rodzaju usług jest odrębną czynnością na gruncie ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu zgodnie z klasyfikacją tych usług, natomiast przekazanie materiałów na cele reklamy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. ustawy o VAT. Odnośnie prawa spółki do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S.C.– organ II instancji podniósł, iż w sytuacji gdy wystawca faktury nie posiadał jej kopii, jak też nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży i zakupów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie składał żadnych deklaracji dla potrzeb podatku VAT i go nie wpłacał – zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 50 ust.4 i 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r., których ziszczenie w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający właśnie z tej zakwestionowanej faktury. Na powyższą decyzję "[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania przytoczyła ponownie argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 27 kwietnia 2004r., który orzekł o niekonstytucyjności przepisu mówiącego o braku podstaw do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wystawca nie posiada kopii faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast co do podważenia zasadności rozstrzygnięcia w zakresie § 50 ust.4 i 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 27 kwietnia 2004r. Na rozprawie w dniu 27 października 2004r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zmodyfikował to stanowisko i wnosił o oddalenie skargi w całości. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującym w 2001r. – opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega także – z mocy ust. 3 pkt.1 w/w przepisu przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Spór pomiędzy stronami na gruncie tego przepisu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy gazetki reklamowe zakupione przez skarżącą spółkę na podstawie trzech zakwestionowanych faktur odpowiednio z dnia: 4 lipca, 20 listopada i 17 grudnia 2001r., stanowiły towar na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt.1 ustawy o VAT. Rację mają organy podatkowe, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają definicji pojęcia reklamy, ale także prawidłowo wywodzą, iż jego znaczenia należy poszukiwać w bogatym dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wprost stwierdził, iż brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny / por. wyrok z dnia 20 listopada 2002r., NSAIII SA 810/01, Palestra 2003/5-6/260 /. Za reklamę uważa się zatem wszystko to, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Reklamą jest także niewątpliwie oddziaływanie na zewnątrz, na nieokreślonego kontrahenta w kierunku zachęcenia go do kupna / por. także wyroki NSA z dnia: 29 września 2000r., III SA 1994/99, LEX nr 47078; 28 listopada 2001r., I SA/Gd 327/01, POP 2002/6/168; 5 maja 2000r., I SA/Lu 176/99, LEX nr 43038; 10 czerwca 1999r., I SA/Po 1947/98, Monitor Podatkowy 2000/4/38; 9 czerwca 1999r., I SA/Gd 1553/97, LEX nr 37892 /. Gazetki reklamowe / foldery/, których dotyczy spór zawierały wszystkie elementy, o których wyżej mowa: zdjęcia towarów, oznaczenie miejsca i warunków ich nabycia, oznaczenie prezentów zachęcających dodatkowo do zakupu poszczególnych towarów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe gazetki jako mające charakter reklamowy, a nie foldery zawierające jedynie informacje o firmie. Zajmując takie stanowisko zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo je uargumentował. Argumentacja ta nie jest pozbawiona logiki i nie abstrahuje od doświadczeń związanych z praktyką życia gospodarczego i znajomości zasad znaczenia i oddziaływania reklamy w handlu. Trafny jest także wywód, iż okoliczność, że spółka "[...]" świadczyła usługi marketingowe na rzecz innych firm, które prowadziły działalność gospodarczą w Centrum Handlowym "[...]" między innymi poprzez zamieszczanie informacji o sprzedawanych przez nie towarach nie pozostaje w jakimkolwiek związku z tym, że zakup spornych gazetek reklamowych służył reklamie własnego Centrum Handlowego działającego zresztą pod tą samą firmą "[...]". Świadczenie tego rodzaju usług jest bowiem odrębną czynnością na gruncie ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu zgodnie z klasyfikacją tych usług i nie pozostaje w jakimkolwiek związku z obowiązkiem podatkowym przewidzianym na podstawie art. 2 ust. ustawy o VAT w zakresie przekazania materiałów na cele reklamy, a szczególności już nie może zwalniać spółki od jego spełnienia. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu sformułowanego pod adresem organów podatkowych, a mianowicie naruszenia przepisu § 50 ust.4 i ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 109, poz. 1245 z późn.zm./ w kontekście pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie potwierdzonej kopią u jej wystawcy – Sąd wyraża pogląd następujący: Wyrokiem z dnia [...]kwietnia 2004r., wydanym w sprawie o sygnaturze K [...] na który powołuje się strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 3. niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Analiza treści tego wyroku pozwala na wyrażenie poglądu, iż nie dotyczy on wprost sprawy niniejszej, jako że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT z 22 marca 2002r., który stanowi, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", przy czym, co jest istotne oceny tej dokonano w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT. W niniejszej zaś sprawie organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na przepisie § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Przepis art. 32a ustawy o VAT - w roku 2001, którego dotyczy zaskarżona decyzja jeszcze nie obowiązywał, wszedł on bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. Nie jest przy tym istotne i nie wpływa na powyższą ocenę to, że treść werbalna obu wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia z roku 1999 i 2002 jest identyczna. W uzasadnieniu swojego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podobne, jak badany przepis uregulowania przewidywały przepisy poprzednio obowiązujące, tj. § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), § 54 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a nadto podniósł, iż już w przeszłości zajmował się i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "o ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Z przepisu tego wyprowadzić można a contrario wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art. 32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania w deklaracji podatku VAT kwoty niższej niż należna lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej niż należna. Nie może to oznaczać nic innego jak tylko przyjęcie, że - przy braku innych uregulowań ustawowych - odliczenie podatku (tj. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 19 i 21 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią jest z mocy ustawy przypadkiem, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym razie art. 32a byłby pozbawiony sensu. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie - powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1". Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000)." Zakwestionowana faktura, z której skarżąca spółka wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy roku 2001, a więc pochodzi sprzed daty wejścia w życie przepisu art. 32a ustawy o VAT. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której sprzedawca pobiera wraz ceną towaru odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej w ogóle z organami podatkowymi, natomiast nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie nie odpowiada konstrukcji podatku VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) – zdaniem Sądu nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Pogląd przeciwny byłby przede wszystkim sprzeczny z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jak już zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań wojewódzki sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, co oznacza, że musi zbadać, czy organy podatkowe w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Uznając, iż w dacie orzekania obowiązywał przepis § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego z 1999r., który stanowił, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – nie ma podstaw do uznania, aby organy podatkowe po przeprowadzeniu czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy wystawca zakwestionowanej faktury posiada jej kopię i uznaniu, że taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca – naruszyły jego dyspozycję . Powracając do omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznaje za stosowne, na poparcie własnego stanowiska, odwołać się do jeszcze kolejnych stwierdzeń zawartych w jego uzasadnieniu, a mianowicie, iż: - "przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania"; - "podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r." ; - "Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego)". Kierując się tymi właśnie przesłankami, Sąd nie znajduje podstaw do uznania, aby moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. w zakresie niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. rozciągała się na przepis § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażoną ocenę, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.