I FSK 73/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, Artur Mudrecki ( sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 250/04 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do września oraz za grudzień 2001 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 73/05 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. I SA/Lu 250/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "S." spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do września 2001 r. oraz za grudzień 2001 r. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne: W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono, iż w lipcu, w sierpniu, w listopadzie i w grudniu 2001 r. przekazała ona na potrzeby reprezentacji i reklamy towary zakupione, których zakup udokumentowano fakturami z dnia 4 lipca, 20 listopada i 17 grudnia 2001 r., przy czym nie wystawiła wewnętrznych faktur VAT, przez co nie wykazała ich w odpowiednich rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT, ani nie wykazała podatku należnego w sporządzonych deklaracjach. Takie działanie - zdaniem organów podatkowych - naruszyło przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W ocenie organów podatkowych sporna gazetka miała charakter reklamowy i sama Spółka zaliczyła jej zakup do kosztów reprezentacji i reklamy. Poza tym stwierdzono, iż w sierpniu 2001 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 16 sierpnia 2001 r. wystawiony przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "W." Stanisław C. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawca faktury nie posiadał jej kopii, jak też nie składał żadnych deklaracji VAT, ani nie dokonywał żadnych wpłat na rzecz Skarbu Państwa. Nie posiadał on nadto żadnych dowodów przekazania towarów kupującemu i dowodów zapłaty za towar. Takie z kolei działanie wyczerpuje dyspozycje przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, który ustanawia zasadę, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 - faktura ta nie stanowi postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. "S." spółka z o.o. w B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. I SA/Lu 250/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "S." spółki z o.o. w B. Sąd I instancji wywiódł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe gazetki jako mające charakter reklamowy, a nie foldery zawierające jedynie informacje o firmie. Natomiast świadczenie usług marketingowych na rzecz innych firm nie pozostaje w jakimkolwiek związku z obowiązkiem podatkowym przewidzianym na podstawie art. 2 ustawy o VAT w zakresie przekazania towarów na cele reklamy, a w szczególności już nie może zwalniać Spółki od jej spełnienia. W dalszej części uzasadnienia wyroku wskazano, że do przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, który dotyczył innych uregulowań prawnych. Ponadto stwierdzono, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanych z określoną transakcją. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT. Pogląd przeciwny byłby przed wszystkim sprzeczny z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. 3. Od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "S." spółka z o.o. w B. wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych i orzeczenie co do istoty, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucono: - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie opodatkowania tym podatkiem całości otrzymanego rachunku za wykonanie ulotek informacyjnych, - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z bezprawnym pozbawieniem odliczenia z faktury wystawionej przez podatnika, który nie składał deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dowodził, że część ulotek miała charakter informacyjny i dotyczyły towarów sprzedawanych przez inne firmy. Ponadto zarzucono, że Sąd I instancji przy wykładni przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ źle zinterpretował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03. Na rozprawie w dniu 22 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wprawdzie w części wstępnej powołał się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jednak zarzucił jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. W pierwszym z zarzutów dotyczącym naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ strona skarżąca faktycznie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dowodząc, że kwestionowane gazetki nie miały charakteru reklamowego i częściowo były świadczone na rzecz innych podmiotów. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 str. 68/, w którym stwierdzono, że ustalenia faktyczne Sądu, nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zatem pozostaje w mocy ustalenie, iż sporna gazetka miała charakter reklamowy, a usługi marketingowe zostały osobno opodatkowane, to również nie został przez Sąd naruszony art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Wymieniona wyżej ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia reklamy. Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się pojęcie reklamy przy pomocy wykładni językowej. Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi; reklama dobra, najlepsza, pomysłowa, skuteczna, jarmarczna, krzykliwa, nieudolna, itp./Słownik Języka Polskiego t. 3 pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39/. Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości, itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę /Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692/. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą zwracał uwagę R. Mastalski, niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach niepodatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdyż cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104-105/. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji reklamy istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Dotychczasowe rozważania prowadza do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wykładnię językową spornych przepisów uznając działania skarżącej spółki jako reklamę. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący w zasadzie naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 nie dotyczy spornego przepisu. Podkreślenia wymaga zasada, że wiążące są sentencje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a nie ich uzasadnienie. A zatem faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, których wystawca faktur nie uwzględnił w deklaracji podatku od towarów i usług nie dają podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT/. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.