I FSK 194/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/04 w sprawie ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa Finansowo–Leasingowego S.A. w Z. kwotę 380 zł /trzysta osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Towarzystwa Finansowo-Leasingowego spółki akcyjnej w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2004 r. w przedmiocie wznowienia z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Z akt sprawy oraz przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, iż Minister Finansów decyzjami z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. wydanych w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług, ciążącego na Towarzystwie Finansowo-Leasingowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Stwierdził, iż decyzje te wbrew twierdzeniom strony nie naruszają rażąco prawa, a zatem nie została spełniona przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa/. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r. Strona wniosła na powyższe decyzje skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ten po połączeniu skarg do wspólnego rozpoznania, wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. /III SA 2927/01/, uchylił je, uznając częściowo zarzuty strony dotyczące rażącego naruszenia prawa za zasadne. Stosując się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylił wydane przez siebie w I instancji decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. i jednocześnie stwierdził nieważność 6 decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. w dniu 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. Sąd Najwyższy /III RN 124/02/ uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1002 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W związku z treścią rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2003 r. z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją z 8 czerwca 2002 r. Wyrokami z dnia 10 września 2003 r., /III SA 109/03 i od III SA 376/03 do III SA 380/03/ Naczelny Sąd Administracyjny ponownie uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2003 r. Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Minister Finansów w postępowaniu wszczętym postanowieniem z 14 stycznia 2003 r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z 8 czerwca 2002 r., a następnie orzekając co do istoty sprawy utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w związku z uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., który stanowił podstawę wydania decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie rozpoznając odwołania od własnych decyzji z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, powoływanej dalej jako ustawa o NSA/, art. 45 Konstytucji RP i art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonują obecnie po dwie /odmiennej treści/ decyzje Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w 2000 i 2002. Minister Finansów nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 31 maja 2004 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, iż jego decyzja z 8 czerwca 2002 r. nie znajdowała oparcia prawnego i musiała być bezwzględnie uchylona. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Powołał się w tym zakresie na uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003 r., w których Sąd nie stwierdził, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, lecz uznał, iż Izba Skarbowa postąpiła wbrew dyspozycji przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej i pomimo częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w całości orzekła co do istoty sprawy. Fakt, iż strona cofnęła skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu na decyzje Izby skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. wobec stwierdzenia ich nieważności decyzją Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nie świadczy w ocenie organu o naruszeniu art. 45 Konstytucji RP. Minister zauważył także, iż wprawdzie obecnie istnieją w obrocie prawnym po dwie decyzje /za każdy miesiąc- z 20 grudnia 2000 r. i z 20 lutego 2002 r./ Izby Skarbowej w Z. wydane przez nią jako organ odwoławczy, jednakże Izba Skarbowa wznowiła już z urzędu postępowanie w celu uchylenia decyzji późniejszych /na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej/. W skardze na tę decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie również poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. Stwierdziła, iż poprzez wydanie decyzji z 29 grudnia 2003 r., uchylającej decyzję z 8 czerwca 2002 r., została pozbawiona możliwości sądowej kontroli legalności decyzji Izby Skarbowej w Z. Wskutek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych /decyzją z 8 czerwca 2002 r./ strona cofnęła skargi na nie, wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd umorzył postępowanie. Naruszono w związku z tym art. 45 Konstytucji RP. Ten pogląd strony został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 września 2003 r. Strona stwierdziła ponadto, iż decyzje Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003 r. i 31 maja 2004 r. winny być wyeliminowane z obrotu prawnego, bowiem dotknięte są wadą, o jakiej mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ich wydania w obrocie prawnym funkcjonują po dwie sprzeczne ze sobą decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Strona zarzuciła także, iż w jej ocenie uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Sąd Najwyższy nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa ta musi być ponownie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny, zaś ocena prawna wyrażona przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku wiąże organ, którego działanie bądź bezczynność zaskarżono. Wydając zaskarżoną decyzję naruszono zatem art. 30 ustawy o NSA. Skarżąca podtrzymała także zarzut dotyczący naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie wad samej decyzji. Jedną z przesłanek uzasadniających uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Taka sytuacja wystąpiła w ocenie Sądu I instancji w badanej sprawie. Decyzja z 8 czerwca 2002 r. została wydana przez Ministra Finansów w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2002 r. /III SA 2927/01/, który to wyrok został następnie uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. /III RN 124/02/. Od 7 listopada 2002 r. upadł zatem istotny fakt prawotwórczy /Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone w pracy S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 618/. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie /w wyroku z 16 marca 1999 r., I SA/Po 1285/98 - nie publ./ i doktrynie /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Toruń 2002, s. 781/ stwierdził, iż również orzeczenia Sądu Najwyższego mogą stanowić przesłankę do podważenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznych aktów wydanych w sprawie, o ile wzruszenie decyzji bądź wyroku w tym trybie może mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd uznał również za niezasadny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Podkreślił, iż ocena prawna wiąże w sprawie. To zatem tożsamość sprawy zakreśla granice związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tożsamość tę wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego, a wśród nich decydujące znaczenie mają podstawa prawna i faktyczna. Sąd wskazał /powołując się na poglądy T. Wosia [w:] Pojęcie sprawy w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, Acta Universitatis Wratislaviensis, nr 1022, Prawo CL VIII, s. 334-335 i J. Zimmermanna [w:] Problem beneficjum novum w postępowaniu administracyjnym - Państwo i Prawo 1987 z. 5 s. 64-65/, że istotna zmiana tych któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą wymagającą rozstrzygnięcia z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania nowego aktu lub podjęcia czynności, w której formalnie nie obowiązuje organów administracyjnych związanie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w innej sprawie. Nie ma, w ocenie Sądu, tożsamości podstawy prawnej i przesłanki faktycznej w sprawie o wznowienie postępowania oraz w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie wznowienia jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003 r. dotyczyły zaś odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. i nie mogły wiązać, gdy w grę wchodziło badanie warunków uzasadniających wznowienie. Tym samym niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut, iż uchylenie decyzji z 8 czerwca 2002 r. pozbawiło skarżącą - z naruszeniem art. 45 Konstytucji RP- prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jaki mogą zapaść w postępowaniu pierwszoinstancyjnym po uchyleniu decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Orzekając na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ nie naruszył przy tym art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy. Decyzja z 29 grudnia 2003 r. została wprawdzie wydana po rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 września 2003 r. /III SA 109/03 i od III SA 376/03 do III SA 380/03/ skarg na decyzje Ministra Finansów, ale w orzeczeniach tych uchylono jedynie ostateczne decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. /utrzymujące w mocy decyzje tego organu z 17 i 19 lipca 2001 r., odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r./. W chwili wydawania decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. w obrocie prawnym pozostawały zatem decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., uchylająca decyzje Ministra Finansów z 17 i 19 lipca 2001 r. oraz stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej określających zobowiązanie podatkowe oraz odwołania strony od decyzji Ministra Finansów z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. Skoro więc Minister Finansów w wyniku wznowienia postępowania uchylił własną decyzję z 8 czerwca 2002 r. i następnie rozpoznał odwołania od swych pierwszoinstancyjnych decyzji z 17 i 19 lipca 2001 r., to takim działaniom nie można zarzucić naruszenia prawa. Orzeczenie co do istoty sprawy, które jest wydawane we wznowionym postępowaniu oznacza, iż organ działa tak, jakby sprawa nie była w danej instancji rozpoznawana. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa w poglądach organu odnoszących się do przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazał, iż według ugruntowanych już poglądów doktryny i orzecznictwa postępowanie toczące się w trybie nadzwyczajnym nie może być kontynuacją postępowania zwykłego, a naruszenie prawa tylko wtedy skutkuje nieważnością, gdy ma charakter rażącego. Możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyroki z dnia 10 września 2003 r., będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r. podzielił stanowisko organów i Prokuratora Generalnego w zakresie interpretacji przepisów par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd ten natomiast, wyrażając pogląd, że decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. uchylające jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej rozstrzygały o całości sprawy /także w części nie uchylonej/ nie stwierdził expressis verbis, iż stanowiło to rażące naruszenie prawa. Nie stwierdzając zatem z tego powodu nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Minister Finansów nie naruszył art. 30 ustawy o NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, iż w wyniku wydania przez Ministra Finansów decyzji z 29 grudnia 2003 r. w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym z dnia 20 grudnia 2000 r. i z dnia 20 lutego 2002 r., w tym samym przedmiocie, ale ustawodawca na taką właśnie okoliczność przewidział instytucję wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa, jako organ właściwy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, będzie zatem miała możliwość wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Towarzystwo Finansowo-Leasingowe spółka akcyjna w Z. zarzuciło naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści w nim zawartej, mimo że w ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wymienione w powyższym przepisie, - art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w wyniku której przyjęto, iż uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona wskazała, iż według poglądów doktryny przepis art. 247 Ordynacji podatkowej, choć zamieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej -Postępowanie podatkowe jest przepisem materialnoprawnym. Stąd jego naruszenie winno być kwalifikowane jako naruszenie prawa materialnego. Strona podniosła także, iż inna decyzja bądź orzeczenia, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej to rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym wydanym w odrębnej, samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa określonej treści, bez stanu faktycznego lub prawnego, ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy /strona powołała tu pogląd wyrażony w powołanym również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny opracowaniu B. Gruszczyński i inni - Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 618/. Uchylony przez Sąd Najwyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł natomiast w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. Skoro więc decyzja Ministra Finansów z 29 grudnia 2003 r. również rozstrzygała te kwestie, to nie może budzić wątpliwości, iż uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie jest okolicznością, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy innej i odrębnej decyzji podatkowej. Jeżeli więc wznowiono postępowanie i uchylono ostateczną decyzję bez zaistnienia przesłanek z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że wydana w tym zakresie decyzja dotknięta jest wadą z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i jako taka winna być w zaskarżonym wyroku uznana za nieważną. Strona zwróciła również uwagę, że zarówno w dniu wznowienia postępowania, jak i w czasie wydania zaskarżonej decyzji toczyła się i toczy sprawa o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. W tych okolicznościach, kiedy toczy się cały czas spór w zwyczajnym trybie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. wszczęcie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy w postępowaniu wznowieniowym, uznać należy za naruszające prawo /tu strona powołała się m.in. na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 listopada 2000 r., SA 1069/00 - Lex nr 77647 i pogląd T. Wosia [w:] Postępowanie sądowoadministracyjne - Warszawa 1996, s. 171/. Organ administracji utracił zatem, wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, kompetencję do wszczynania i prowadzenia nadzwyczajnych postępowań w stosunku do zaskarżonej decyzji. Decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym dotknięta będzie wadą nieważności /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/. Strona zwróciła także uwagę, iż skoro w wyniku decyzji Ministra Finansów z 29 grudnia 2003 r. w obrocie prawnym znalazły się ponownie decyzje Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., to uznać trzeba, iż decyzja rozstrzygnęła sprawę już rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Z tego względu decyzja Ministra Finansów z 29 grudnia 2003 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia 31 maja 2004 r. są również dotknięte wadą nieważności /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie za niezasadny uznać należy zarzut, iż rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu wznowieniowym dotyczyło tej samej sprawy, w której toczyło się już postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z., a sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją. Według organu każde z tych postępowań zostało zakończone odrębnymi decyzjami ostatecznymi- w pierwszym przypadku dotyczyło ono ostatecznej decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., w drugim zaś- 6 decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. wydanych w trybie odwoławczym. Przeprowadzone postępowania nie były tożsame, zostały wydane w odrębnym toku instancyjnym i oparto je na różnych podstawach prawnych. Organ zauważył także, iż uwzględnienie skargi doprowadziłoby do ponownego wprowadzenia do obrotu prawnego drugiej decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., sprzecznej z obecnie obowiązującymi decyzjami Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r., których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 22 marca 2005 r. /III SA/Wa 2420-2425/04/, a przede wszystkim byłoby sprzeczne z wyrokiem Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, wydanym w niniejszej sprawie. Minister Finansów stwierdził również, iż nie został w jego ocenie naruszony art. 134 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd nie wydał orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. Podniósł ponadto, iż zarzut naruszenia przepisów o właściwości jest w stanie faktycznym sprawy niezrozumiały, a strona skarżąca bliżej go nie uzasadniła. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2005 r. strona skarżąca uzupełniła wywody skargi kasacyjnej wskazując m.in. za T. Wosiem /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 269/, iż po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji także z urzędu, mogłoby to bowiem doprowadzić do wydania w tym postępowaniu innej decyzji/postanowienia/ niż orzeczenie sądu rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję /postanowienie/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach wskazanych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarówno naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jako przepisy prawa materialnego, naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazano art. 247 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej- wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/ oraz wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną /pkt 4/. O ile zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być uznane za naruszenie prawa materialnego, o tyle wskazać należy, iż wówczas naruszenie tego przepisu winno być powiązane z naruszeniem konkretnego przepisu prawa materialnego. Tymczasem strona formułując zarzut kasacyjny i uzasadniając go nie wskazała przepisu prawa materialnego, który w jej ocenie został rażąco naruszony. Czyni to zatem niemożliwym ustosunkowanie się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie zaś art. 247 par. 1 pkt 4 stanowić zaś może w ocenie Sądu jedynie naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zaskarżona skargą do sądu administracyjnego decyzja została wydana w wyniku wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 8 czerwca 2002 r. Ta ostatnia została zaś wydana w postępowaniu wszczętym na wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności 6 decyzji Izby Skarbowej w Z., określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Jako przyczynę wznowienia wskazano art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, czyli uchylenie decyzji lub orzeczenia sądu, które stanowiły podstawę wydania decyzji i następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Orzeczeniem, które stanowiło w ocenie organu podstawę wydania decyzji z 8 czerwca 2002 r. i następnie zostało uchylone był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. Zarówno wznowienie postępowania, jak i stwierdzenie nieważności są nadzwyczajnymi postępowaniami podatkowymi Przedmiotem każdego z nich jest kontrola prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. Zastosowanie któregokolwiek z tych trybów ma jednak odmienne skutki dla samej decyzji ostatecznej, podlegającej weryfikacji. O ile w wyniku stwierdzenia nieważności następuje eliminacja decyzji z obrotu prawnego, przy czym jednocześnie uznaje się, iż decyzja ta nie wywoływała skutków od samego początku, zaś konieczność rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją, której nieważność stwierdzono, zależy od przyczyny stwierdzenia nieważności /możliwość ponownego rozpoznania sprawy może być wyłączona np. w przypadku stwierdzenia res iudicata/, o tyle w wyniku wznowienia postępowania nie tylko eliminuje się decyzję ostateczną /choć ze skutkiem dopiero od daty jej uchylenia/, to ponadto ponownie rozpoznaje się i rozstrzyga sprawę podatkową, którą rozstrzygała zweryfikowana decyzja /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2003, s. 757/. Art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ podatkowy w wyniku wznowienia postępowania i uchylenia weryfikowanej decyzji. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia jest więc po pierwsze zbadanie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tak - to w drugim etapie, jeżeli nie występują przesłanki wymienione w art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej- przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. Granice postępowania w tym przypadku wyznacza sprawa rozstrzygnięta decyzją podatkową - możliwe jest bowiem rozpoznanie jedynie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy /por. B. Adamiak - op.cit - s. 785-786/. Tożsamość sprawy istnieje wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze /tak J. Borkowski - op. cit - Ordynacja podatkowa - s. 809/. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest uchylenie lub zmiana innej decyzji lub rozstrzygnięcia sądu, które stawiły podstawę wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej, w taki sposób, iż mogło to mieć wpływ na treść wydanej weryfikowanej decyzji /art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej/. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż chodzi tu o sytuację, gdy ta inna decyzja czy orzeczenie stanowiły część szeroko rozumianej podstawy prawnej weryfikowanej decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01 - Monitor Podatkowy z 2003 nr 11 s. 39/. Należy także stwierdzić, iż decyzja ta czy orzeczenie sądu winny były zapaść w innej sprawie, rozstrzygać w pewnym sensie zagadnienie wstępne, prejudycjalne /tak. B. Gruszczyński w cyt. przez skarżącego Komentarzu czy M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Toruń 2002, s. 273/. Zauważyć bowiem należy, iż po uchyleniu weryfikowanej w trybie wznowienia decyzji organ podatkowy musi sprawę zakończoną uprzednio tą decyzją ponownie rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji czy wyroku, stanowiących podstawę wydania decyzji weryfikowanej w trybie wznowienia postępowania powoduje zaś zwykle również konieczność ponownego rozpoznania spraw, w których decyzje te lub wyrok zostały wydane. Decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. została wydana w trybie odwoławczym, zaś w jej wyniku uchylono decyzje tegoż organu z 17 i 19 lipca 2001 r., odmawiające stwierdzenia nieważności 6 decyzji Izby Skarbowej w Z. 20 grudnia 2000 r., określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz stwierdzono nieważność tychże decyzji. Przedmiotem postępowania było więc zbadanie, czy decyzje wymiarowe nie zostały dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania tej decyzji z obrotu prawnego zostały wyeliminowane /wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r./ decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r., utrzymujące w mocy jego własne decyzje z 17 i 19 lipca 2001 r. Wyrok Sądu z 13 lutego 2002 r. został wydany w sprawie, której przedmiotem była ocena legalności decyzji Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r./wydanych w trybie odwoławczym/, a tym samym ocena, czy odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten został uchylony przez Sąd Najwyższy w dniu 7 listopada 2002 r. Skoro sprawa tocząca się przed sądem administracyjnym dotyczyła legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, to i przedmiotem sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym była ta sama kwestia /ten sam stosunek administracyjnoprawny, identyczny był jego podmiot i przedmiot/. Zarówno zatem wyrok Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył nie kwestii prejudycjalnych dla sprawy rozstrzygniętej decyzją z 8 czerwca 2002 r., a tej samej kwestii - legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności. Uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie stanowiło więc podstawy prawnej wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego wyroku powstała konieczność ponownego rozpoznania odwołań od decyzji Ministra Finansów z 17 i 19 lipca 2001 r. Nie stanowił on zaś szeroko rozumianej podstawy prawnej tej decyzji, nie przesądzał bowiem kwestii wstępnych, bez rozstrzygnięcia których decyzja z 8 czerwca 2002 r. nie mogłaby być wydana. Decyzją z 8 czerwca 2002 r. rozpoznano bowiem odwołania strony od decyzji z 17 i 19 lipca 2001 r. Organ wydał ją, stosując się do oceny prawnej, wyrażonej w tym wyroku, zgodnie z art. 30 ustawy o NSA. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku wydanym w danej sprawie nie jest jednak tożsame z wydaniem decyzji na podstawie wyroku sądu wydanego w innej sprawie, następnie uchylonego. W wyniku uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. w obrocie prawnym znalazły się jednak ponownie ostateczne decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. oraz wymagała rozpoznania skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania /14 stycznia 2003 r./ kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. była zatem rozstrzygnięta dwoma /w odniesieniu do każdego miesiąca/ decyzjami ostatecznymi, pozostającymi zresztą we wzajemnej ze sobą sprzeczności. W tym stanie rzeczy zachodziła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej- decyzja z 8 czerwca 2002 r. /późniejsza/ została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Wszczęte zatem winno być postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, nie zaś postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Wynikiem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności byłaby bowiem eliminacja /i to ze skutkiem od dnia jej wydania/ decyzji z 8 czerwca 2002 r. oraz - wobec wskazanej przyczyny stwierdzenia jej nieważności - niemożność wydania ponownego rozstrzygnięcia w tej sprawie, przynajmniej do czasu, gdy prawomocnie zostanie rozstrzygnięta kwestia legalności decyzji z 1 i 2 października 2002 r. Wadliwe wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 8 czerwca 2002 r. doprowadziło zaś do sytuacji, iż wskutek jej uchylenia, zgodnie z dyspozycją art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponownie rozpoznano odwołania od decyzji z dnia 17 i 19 lipca 2001 r., czyli rozstrzygnięto ponownie sprawę, zakończoną decyzjami z 1 i 2 października 2002 r. Wprawdzie uczyniono to w postępowaniu wznowieniowym /a więc innym niż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności/, ale granice postępowania wznowieniowego wyznaczał zakres sprawy zakończonej decyzją ostateczną, uchyloną w wyniku wznowienia, czyli przedmiotem tego postępowania, oprócz stwierdzenia podstaw do wznowienia postępowania, było- w drugim etapie- rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności decyzji Izby Skarbowej /orzeczenie co do istoty sprawy/. Stwierdzić należy, iż obecnie także Minister Finansów przyznaje, iż ostatecznie /po oddaleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r., skargi kasacyjne od wyroków tego Sądu zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006 r. - od I FSK 919/05 do 924/05/ w obrocie prawnym znajdują się po dwie decyzje /teraz wprawdzie tożsamej treści/ utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z 17 i 19 października 2001 r. Taki stan prawny, nawet mimo identycznej treści decyzji, nie odpowiada prawu. Zauważyć też należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznając, iż istniała przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 8 czerwca 2002 r. i że postępowanie toczące się w trybie wznowienia i w trybie stwierdzenia nieważności są postępowaniami odrębnymi, nie pozostającymi ze sobą w związku, jednocześnie oceniając istnienie przesłanek, uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych odwoływał się do ocen prawnych, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego dotyczących legalności decyzji z 1 i 2 października 2001 r. Jeżeli postępowania te byłyby postępowaniami nie pozostającymi w tym przypadku w związku, to brak byłoby podstaw do odwołania się do wykładni prawa i oceny prawnej dokonanej w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących nieważności decyzji. Zauważyć także należy, iż wyrokiem z 10 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ponownie decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r., wydane w wyniku rozpoznania odwołań strony od decyzji z 17 i 19 lipca 2001 r. Wyrok ten, z mocy art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ nie był prawomocny, została zresztą od niego złożona przez Ministra Finansów skarga kasacyjna. Wydając decyzję z 29 grudnia 2003 r. Minister Finansów winien zatem mieć świadomość, iż nie jest prawomocnie zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. W postępowaniu tym badaniu podlegać mogła zaś nie tylko legalność decyzji wydanych przez Ministra w trybie odwoławczym, ale również - z mocy art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- decyzji Ministra z 17 i 19 lipca 2001 r. Mimo to w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 8 czerwca 2002 r. /wszczętym po wniesieniu skarg do Sądu na decyzje z 1 i 2 października 2001 r./, rozpoznając sprawę co do istoty, ponownie rozpoznał odwołania od własnych decyzji z 17 i 19 lipca 2001 r. Mogło to zatem doprowadzić do wydania po raz kolejny decyzji sprzecznych z oceną prawną, dokonaną przez sąd administracyjny w wyniku rozpoznania skarg, a w ostatecznym wyniku- doprowadziło do wydania dwukrotnie decyzji rozpoznających odwołanie od decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wznawiając postępowanie i rozpoznając ponownie sprawę mimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną Minister Finansów rażąco naruszył prawo /art. 247 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji i art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 2, 151 i 134 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 247 par. 1 pkt 3 i 4 i art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast ostatniego zarzutu skargi odnoszącego się do właściwości organu w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Fakt, iż organ nie powinien był - wobec niezakończenia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym - wydawać zaskarżonej decyzji nie oznacza, iż nie był on właściwy do jej wydania w rozumieniu art. 244 Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien rozważyć, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej decyzji i mającym do niej zastosowanie z mocy przepisów intertemporalnych -art. 24 par. 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1382/, konieczność stwierdzenia również nieważności decyzji z 8 czerwca 2002 r. Celem art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt niezgodny z prawem. W tym przypadku uznać należy, iż decyzja ta została wydana w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego, sprawie administracyjnej /T. Woś op. cit. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - s. 441-442/. W tym przypadku z uwagi na dotknięcie tej decyzji wadą nieważności /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony będzie do takiego działania z mocy art. 134 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, 205 par. 2, art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.