I SA/Kr 753/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. sprawy ze skarg Fundacji "G. – H." w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2002r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 i 2000. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 roku nr. [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej/Dz.U. nr. 54 z 1999 roku poz.572 ze zm./, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr. 137 poz.296 ze zm./ oraz art.27 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr. 106 poz.482 ze zm./ zwanej dalej ustawą, określił Fundacji "G.- H." w K. za rok 1999: • wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w kwocie [...] zł, • wysokość zaległości podatkowej na dzień [...].2001 roku w kwocie [...] zł • wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł, liczonych na dzień wydania decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że Fundacja "G. –H." zaniżyła należny podatek od osób prawnych o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...].2001 roku nr. [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił Fundacji "G. – H." w K. za rok 2000: • wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w kwocie [...] zł, • wysokość zaległości podatkowej na dzień [...].2001 roku w kwocie [...] zł • wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł, liczonych na dzień wydania decyzji. Łącznie, Fundacja "G. -H." zaniżyła należny podatek od osób prawnych w 2000 roku o kwotę [...] zł. Na zaniżenie podatku wypłynęło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie miało wpływu na wielkość osiągniętego w 1999 i 2000 roku przychodu Fundacji. W szczególności Fundacja reprezentowana przez prezesa B. A. zawarła w dniu [...].1999 roku umowę leasingu nr. [...] z K. Leasing Spółka z o.o., której przedmiotem był samochód [...] - osobowo - ciężarowy. Koszty dodatkowego wyposażenia samochodu komputer pokładowy, worek na narty, system nawigacji satelitarnej, podgrzewane fotele, tapicerkę skórzaną, drewniane wykończenie wnętrza) poniósł .prezes Fundacji. Na podstawie dokumentów ustalono, iż w 1999 i 2000 roku Fundacja poniosła wydatki związane z wyleasingowanym samochodem, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fundacja nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających celowość wyleasingowania przedmiotowego samochodu, sposobu jego wykorzystania oraz powiązania ponoszonych z tego tytułu wydatków z działalnością Fundacji. Z dołączonej dokumentacji wynika, iż jedynie prezes Fundacji, (który pełni swoją funkcję społecznie) użytkował przedmiotowy samochód. Jednocześnie prezes Fundacji jest zatrudniony w spółce "P."(100% udziałów), której Fundacja zlecała w ramach umowy powierniczej poszukiwanie najemców lokali użytkowych i mieszkalnych, a także wykonawców remontów i modernizacji budynku. Spółka "P." zarządza i administruje budynkiem, natomiast działalność gospodarcza Fundacji sprowadza się do wystawiania faktur z tytułu wynajmu lokali dla spółki "P." oraz finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy zleconych tej spółce. Dlatego też uznano, iż samochód nie był wykorzystywany w Fundacji. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Fundacja w 1999 roku, korzystając z preferencji podatkowej, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatkowała na zakup akcji kwotę [...] zł z dochodu, który uprzednio, zadeklarowała, jako zwolniony od podatku dochodowego. Dochód zadeklarowany wcześniej, jako przeznaczony na cele statutowe i tym samym zwolniony od podatku dochodowego, Fundacja wydała na zakup akcji, a zatem, w tej części nie przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego. Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował dochód do opodatkowania: w styczniu 1999 roku o kwotę [...] zł, w lutym 1999 roku o kwotę [...] zł, w marcu 1999 roku o kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że Fundacja "G. –H." zaniżyła należny za 2000 rok podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę [...] zł, z tytułu leasingu samochodu [...]. Nadto o kwotę [...] zł, z tytułu poniesionych opłat związanych z wynajęciem mieszkania w W. z przynależnym stanowiskiem garażowym (wydano na ten cel [...] zł plus koszty malowania lokalu [...] zł). Prezes Fundacji zeznał, iż mieszkanie zostało wynajęte do dyspozycji Fundacji dla ewentualnego rozszerzenia jej działalności - korzystali z niego adwokat i dyrektor Fundacji, a w większości stało puste. Fundacja wydatkowała na zakup akcji w 2000 roku: z dochodu zwolnionego uprzednio z opodatkowania kwotę [...] zł, z dochodu ze sprzedaży akcji kwotę [...] zł oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice z wyceny akcji na dzień 31.12.2000 roku w kwocie [...] zł. Obniżenie kosztów o tą kwotę spowodowało obniżenie zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. W odwołaniu pełnomocnik Fundacji "G. – H." w K. wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz naruszenie zasad prawa materialnego, w szczególności skarżący zarzucił, iż decyzje wydano za inne lata podatkowe, niż okresy, w których osiągnięto dochód opodatkowany, naruszając przepisy art. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak wskazania w decyzjach - obowiązujących przepisów prawa i źródła jej publikacji, co narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie udowodniono i nie wyjaśniono naruszenia warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie wyjaśniając, co oznacza dla zwolnienia wykorzystanie lub wydatkowanie dochodu przejściowo lub ostatecznie na inne cele niż objęte zwolnieniem podatkowym, jak również podwyższono dochód do opodatkowania o kwoty wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, środki pieniężne pochodzące z dochodu zwolnionego od podatku wprawdzie czasowo zamieniono na akcje, ale następnie dokonano sprzedaży tych akcji z zyskiem, a więc dochód zwolniony pozostawał do przeznaczenia na cele statutowe Fundacji. Odnośnie wydatków poniesionych w 1999 i 2000 roku na leasing samochodu osobowo-ciężarowego oraz odnośnie wydatków związanych z wynajmem mieszkania w Warszawie w 2000 roku, skarżący stwierdził, iż wydatki te zostały poniesione przez Fundację w celu uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej, cel poniesienia wydatku musi istnieć w chwili jego ponoszenia, co w opinii pełnomocnika Fundacji miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 lutego 2002 roku nr. [...], działając na podstawie art. 207, 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, natomiast decyzją z dnia 27 lutego 2002 roku nr. [...], działając na podstawie powołanych powyżej przepisów, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki na dzień wydania decyzji I instancji na kwotę [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie kultury, w części przeznaczonej na te cele. Ze statutu Fundacji wynika, iż jej celem statutowym przede wszystkim prowadzenie działalności na rzecz rozpowszechniania ochrony i rewaloryzacji dóbr ochrony narodowej, zwłaszcza zabytków, z uwzględnieniem ich wartości kulturowych i ekonomicznych, a w szczególności kompleksowa rewaloryzacja substancji zabytkowo-kulturalnych. Dlatego też Fundacja realizując cele statutowe, miała prawo skorzystania z dyspozycji powołanego przepisu, pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Ponieważ jednak dochód zadeklarowany wcześniej jako przeznaczony na cele statutowe Fundacja wydała na zakup akcji, nie korzysta, więc ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art.25 ust.4 ustawy, Fundacja miała obowiązek wpłacić podatek od tego dochodu bez wezwania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Słusznie, więc Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował dochód do opodatkowania. Tym samym Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów skarżącego, że opodatkowany został dochód przeznaczony, a niewydatkowany na cele statutowe. Odnośnie leasingu samochodu osobowo-ciężarowego, Izba Skarbowa również w całości podzieliła stanowisko Inspektora. Fundacja nie przedłożyła dowodów potwierdzających celowość wyleasingowania samochodu [...], jego wykorzystania oraz powiązania ponoszonych wydatków z działalnością Fundacji. Żadna działalność Fundacji, (restauracja, przywrócenie świetności budynku) nie ma związku z samochodem. Samochód był użytkowany przez prezesa, który (jak wynika z dołączonych dokumentów księgowych) kupował paliwo do samochodu, a nie jest w Fundacji zatrudniony. Dyrektor Fundacji korzystał z własnego samochodu i z tego tytułu rozliczał delegacje służbowe. Wydatków związanych z leasingiem przedmiotowego samochodu nie można również wiązać z działalnością gospodarczą Fundacji, gdyż polegała ona na wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych, którą Fundacja prowadziła za pośrednictwem spółki "P.". W praktyce, więc działalność gospodarcza Fundacji sprowadzała się do wystawiania faktur z tytułu wynajmu lokali dla spółki "P.". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 7, 18, 15 ust. l, 17 ust. 1 pkt 4, ust. la pkt 2 i ust. 1 b, art. 25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § l, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż kwoty, za które zakupiono akcje w istocie były przeznaczone i zostały (po pomnożeniu) wydatkowane w całości na cele statutowe. Fakt, że po drodze zostały one pomnożone przez zakup i sprzedaż z zyskiem papierów wartościowych nie ma znaczenia. Fundacja zakupując pakiet akcji dokonała zamiany dochodu z pieniądza na papiery wartościowe, ale nie zostało zmienione przeznaczenie owego dochodu. Za przedstawionym poglądem przemawia również treść art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tych przepisach. Pogląd ten podzielił również Sad Najwyższy w uchwale z dnia 13 marca 2002 roku sygn. akt III ZP 21/01. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż samochód marki [...] został wleasingowany w celu uzyskania przychodów i fakt ten pozostaje w ewidentnym związku ze statutową działalnością Fundacji. W celach statutowych Fundacji mieszczą się wszelkie działania mające na celu upowszechnienie ochrony i rewaloryzacji dóbr narodowych oraz sama ich rewaloryzacja. Działanie te mogą przyjąć różne formy, np. udział w seminariach i konferencjach poświęconych tej tematyce, kontakty z instytucjami mającymi na celu ochronę dóbr narodowych, kontakty z osobami zajmującymi się ochroną dóbr narodowych itp. Ewidentnym jest, iż takie działania Fundacji wymagają dużej mobilności jej pracowników oraz władz. Fundacja nie zatrudnia pracowników, ale posiada władze, które funkcje spełniają społecznie i samodzielnie starają się realizować cele statutowe Fundacji. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał: wyroki NSA z dnia 14.09.1995 roku S.A./P 798/95, z dnia 12.11.1996 roku S.A./Łd 1113/95, z dnia 14.10.2001 roku III S.A. 7548/98, z dnia 18.03.1999 roku S.A./Rz 1345/97oraz z dnia 17.01.1997 roku I S.A./L 617/96. Z przytoczonych orzeczeń jednoznacznie wynika, iż nie osiągnięcie przychodu czy zrealizowanie celu działalności Fundacji ma dla stosowania art. 15 ust. 1 ustawy zasadnicze znaczenie, a celowość wydatku w chwili jego dokonania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie w znacznej części podtrzymując swoje stanowisko. Izba Skarbowa, uwzględniając jednak, iż po wydaniu decyzji podjęta została uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 roku III ZP 21/01, zgodnie, z którą dochód Fundacji, która realizuje cele statutowe, w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt.4 w związku z art. 17 ust. 1a i 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba w tej części uznała zarzuty skarżącego za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje w części na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 roku nr III ZP 21/01, dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 a pkt 2 i art. 17 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd Najwyższy orzekający w powiększonym składzie orzekł, iż gdyby lokatę majątku fundacyjnego w papiery wartościowe uznać a priori za wydatek nie mieszczący się w statutowych ramach, to byłby on nielegalny niejako ex definitione. Tymczasem dopuszczalność takiej lokaty majątku fundacyjnego potwierdza w pośredni sposób rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. U. Nr 50, poz. 529), które w § 2 pkt 7 lit. f-i nakazuje zamieszczanie w sprawozdaniu szczegółowych danych o kwotach ulokowanych na rachunkach bankowych, wartości nabytych obligacji oraz objętych udziałów lub nabytych akcji w spółkach handlowych, nabytych nieruchomościach i ich cenie oraz przeznaczeniu, jak też o nabyciu pozostałych środków trwałych. Przepisy art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 16, stanowiące, że fundator w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji powinien wskazać jej cel oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację, a składnikami tymi mogą być pieniądze, papiery wartościowe, jak również oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości, przy czym początkowy majątek fundacji wzrasta pod względem ilościowym i jakościowym między innymi wskutek późniejszego spadkobrania oraz zapisów i darowizn. Majątek fundacji może więc być jednorodny albo składać się z różnych aktywów, co oznacza, że z zastrzeżeniem odmiennej woli fundatora wyrażonej w statucie, wolno zarządowi przekształcać strukturę tego majątku w całości lub w części i "zamieniać" pieniądze na papiery wartościowe, za nie z kolei nabywać nieruchomości, te zaś zbywać w celu pozyskania kosztowności i tym podobnie, kierując się jedynie ogólnym nakazem utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału donacyjnego, czyli jego kwoty początkowej powiększonej o stopę inflacji. Fundacja jest to, bowiem majątek wyposażony w osobowość prawną i przeznaczony do realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych (por. art. 1 ustawy), więc działania służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu do stabilnego - w długookresowej perspektywie - urzeczywistniania wspomnianych celów skonkretyzowanych w statucie, sadła fundacji sprawą o egzystencjalnej doniosłości. Działania te nie wykraczają poza fazę składania przez fundację deklaracji o "przeznaczeniu" dochodu, a w istocie mieszczą się, we wcześniejszej ("zerowej") fazie jego gromadzenia, która dla przeznaczenia i faktycznego wydatkowania na cele statutowe stanowi przesłankę o charakterze warunku sine qua non. Fundacja może bowiem, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy prowadzić działalność gospodarczą "w rozmiarach służących realizacji jej celów", z którego to sformułowania nie wynika w żadnym razie bezwzględny zakaz pokrywania się przedmiotu działalności gospodarczej i statutowej (por. postanowienie SN z dnia 30 listopada 2000 r., I CKN 886/98, OSNC 2000 r. nr 6, poz. 91), zaś wartość "środków majątkowych fundacji" przeznaczonych na taką działalność nie może być niższa niż tysiąc złotych. Zwrot "środki majątkowe fundacji" przeznaczone na działalność gospodarczą ma szerszy zakres niż pojęcie kapitału donacyjnego (podstawowego, początkowego, czy założycielskiego), więc jest wysoce prawdopodobne, że w działalność gospodarczą zostanie zaangażowany dochód z tego majątku. W świetle art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach taka "inwestycja kapitałowa" nie podlega podatkowi dochodowemu, a na zasadach ogólnych ze zwolnienia od wspomnianego podatku - w części przeznaczonej na statutowe cele - korzysta również dochód osiągnięty z takiej inwestycji. Tymczasem nie ma jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do podatkowego uprzywilejowywania prowadzonej przez fundację działalności gospodarczej w porównaniu do "zwykłego" zarządzania majątkiem założycielskim. Wprost przeciwnie, rozsądne administrowanie tym majątkiem, to znaczy z zachowaniem dbałości o równowagę pomiędzy wydatkami statutowymi, łącznie z ich kosztami, oraz stabilnością majątku fundacji należy do "istoty" fundacji, jako instytucji prawnej. Tego samego nie da się natomiast powiedzieć o prowadzeniu przez fundację działalności gospodarczej, więc de lege ferenda można sobie wyobrazić dopuszczenie takiej działalności tylko na ogólnych zasadach, a więc w adekwatnych do tego i oddzielonych od majątku fundacyjnego formach organizacyjno-prawnych. Dowolne, a nadto wyraźnie niekonsekwentne jest też stanowisko organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii, jakie operacje dotyczące środków finansowych Fundacji na Rzecz [...] przynoszące dochód podlegają albo nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód ten zostaje osiągnięty, jest jednak w zasadzie pozbawiony znaczenia, więc równie dobrze może to być bankowe konto a vista, czy bankowa lokata terminowa lub bony skarbowe, jak też obligacje jednostek samorządu terytorialnego albo akcje spółek giełdowych. Wynika stąd, że dochody z lokat majątku fundacji muszą być traktowane równo i ewentualnie w całości opodatkowane, (co nawet organy skarbowe uznały za absurdalny pomysł, aczkolwiek w ich rozumieniu "wydatkowaniem" dochodu jest w istocie również zwykła lokata bankowa, prowadząca do zamiany środków pieniężnych na wierzytelność wobec banku) albo w całości zwolnione, niezależnie od charakteru lokaty. Bezpodstawne de lege lata są też sugestie organów skarbowych i NSA, że lokata majątku fundacji w akcje spółek giełdowych dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiąże się z gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy, bowiem od osiągnięcia dochodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego. W przeciwnym razie najwyżej opodatkowane powinny być straty, jako ekstremalny wyraz poprzedzającego je ryzyka. Funkcją podatku dochodowego nie jest zresztą stymulowanie zachowań wolnych od ryzyka, czy choćby tylko od nadmiernego ryzyka, a przez to obniżających hipotetyczną podstawę wymiaru podatku, nie mówiąc o ochronie członków zarządu fundacji przed potencjalną odpowiedzialnością za szkody wyrządzone w kapitale założycielskim wskutek chybionych decyzji o jego lokatach. Z dotychczasowych wywodów wypływa wniosek, że w celu wyinterpretowania normy, która byłaby zgodna z idealizacyjnym założeniem o racjonalnym podejściu prawodawcy do funkcjonowania fundacji, jako szczególnych osób prawnych, nie wystarczy się odwołać, a tym bardziej ograniczyć do obowiązującego w latach 1995-1996 brzmienia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 b oraz art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy stanowiły - w odpowiednim skrócie - że od tego podatku wolne są dochody podatników przeznaczone i - bez względu na termin - wydatkowane na statutowy cel prowadzenia (wspierania) działalności naukowej, "w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów". Przytoczona regulacja - wbrew sugestiom organów skarbowych, a zwłaszcza stanowisku wyrażonemu w motywach uchwały składu siedmiu sędziów NSA - nie upoważnia do twierdzenia, że pomimo wyraźnego i nie ograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, prawodawca wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek. Co prawda z treści art. 17 ust. 1 b ustawy rygor ten wprost nie wynika, ale - zdaniem NSA - jest to "wymóg nieodzowny", na co wskazuje sformułowanie art. 15 ust. 1 ("kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia"), jednolicie w judykaturze interpretowane jako konieczność pozostawania wydatku i przychodu w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym. Dla usprawiedliwienia zabiegu ograniczenia zakresu zastosowania art. 17 ust. 1 b ustawy, NSA sięgnął więc do brzmienia przepisu o kosztach uzyskania przychodu, od której to przesłanki rozstrzygnięcia zdystansował się przewodniczący składu siedmiu sędziów w uzasadnieniu swego zdania odrębnego do uchwały z dnia 20 listopada 2000 r. Sąd Najwyższy w pełni podziela te obiekcje, a ponadto zauważa, że sposób pojmowania relacji pomiędzy wspomnianym wyżej wydatkiem i przychodem nie jest - na szczęście - w pełni jednolity. Zdarzają się zatem również orzeczenia, które słusznie głoszą, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Takimi kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania przyszłego funkcjonowania źródła przychodu, nawet gdyby przychód z obiektywnych przyczyn nie został osiągnięty (tak wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, Lex nr 37832, powołujący się na podobny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 1997 r., I SA/Łd 1243/96). Innymi słowy, bezpośredniość pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na statutowe cele nie wynika w konieczny sposób z treści "podobnie" - zdaniem NSA - ukształtowanego art. 15 ust. 1 ustawy, zaś rezygnacja w jej art. 17 ust. 1 b z czasowych - wcześniej trzyletnich - ram dla wydatkowania owego dochodu "z istoty rzeczy" przemawia na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośredniemu wspieraniu działalności naukowej jest więc tylko jednym ze sposobów prowadzenia tej działalności. Mówiąc inaczej, powołany przepis nie wykluczył wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby "tylko" pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej, a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter. Dysponowanie dochodem ma też być racjonalne, więc prawodawca nieprzypadkowo zezwolił fundacjom zwlekać z wydatkiem tak długo, aż zostaną zgromadzone należyte środki na sfinansowanie odpowiednio doniosłego projektu badawczego, a najlepiej wielu różnych i konkurujących projektów. Owo czekanie na adekwatne pomysły naukowe, których nie da się z góry zaplanować, może i powinno być, zwłaszcza w fundacjach, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej, przeznaczone na możliwie korzystne lokaty kapitału, z których dochód - po potrąceniu kosztów i uzupełnieniu funduszu założycielskiego przynajmniej o stopę inflacji - stanowi podstawowe źródło wspierania nauki. Niedopuszczalne jest więc prowadzenie wykładni przepisów prawa o fundacjach i przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługującego fundacjom zwolnienia od tego podatku. Sąd w całości podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej ustalenia, iż Fundacja "G. - H." w K., zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki, których poniesienie, nie miało wpływu na wielkość osiągniętego w latach 1999 i 2000 przychodu Fundacji. W szczególności Fundacja nie wykazała celowości leasingu samochodu osobowo-ciężarowego [...], bądź najmu mieszkania w W. i powiązania ponoszonych kosztów z działalnością Fundacji. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Celem statutowym Fundacji "G. - H." w K. jest między innymi: prowadzenie działalności na rzecz upowszechniania ochrony i rewaloryzacji dóbr ochrony narodowej, zwłaszcza zabytków, z uwzględnieniem ich wartości kulturowych i ekonomicznych, w szczególności zachowania i kompleksowej rewaloryzacji substancji zabytkowo - kulturalnych, w tym także będących w posiadaniu Fundacji oraz promocje, wspieranie i finansowanie ochrony i rewaloryzacji substancji zabytkowych, ze szczególnym uwzględnieniem obiektów znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych, dokonywaniu ich bieżącej konserwacji i remontów. Przy czym czynności powyższych Fundacja dokonuje przez spółkę "P.", na podstawie umowy o powiernictwo inwestycyjne i administracje Kamienicy w K. Wszelkie czynności administracyjne i techniczne związane z normalnym funkcjonowaniem Fundacji prowadzi również spółka "P.". Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, działalność Fundacji sprowadzała się w istocie jedynie do finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy oraz wystawianiem faktur z tytułu umowy powierniczej dla spółki "P.", która w jej imieniu poszukiwała najemców lokali użytkowych i mieszkalnych, a także dla wykonawców remontów i modernizacji budynków. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż prezesem Fundacji "G. - H." był B. A., który pełnił funkcję społecznie, a jednocześnie był zatrudniony w spółce "P.", w której posiadał 100 % udziałów. Tak więc, działalność Fundacji i spółki "P." jest ze sobą ściśle powiązana, przez osobę prezesa i wręcz trudno ustalić, jakie czynności prezes wykonuje w imieniu Fundacji, a jakie w imieniu spółki. Fundacja nie wykazała, celowości wyleasingowania przedmiotowego samochodu, ani też celowości najmu mieszkania w W., sposobu jego wykorzystania przez Fundację oraz powiązania ponoszonych z tego tytułu wydatków z działalnością Fundacji. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy, jako że samochód nie stanowił środka trwałego Fundacji, aby odliczyć poniesione na niego wydatki, Fundacja miała obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru, czego jednak nie wykazała. Podobnie sprawa wygląda z wynajmowanym w W. mieszkaniem. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 206 powołanej ustawy.