I FSK 395/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Bd 227/04 w sprawie ze skargi Bartosza S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 lutego 2004 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2000 r. - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Bd 227/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 1.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi Bartosza S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 lutego 2004 r., przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2000 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 maja 2003 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 11.448.501 zł. Sąd zważył, że należycie zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż spółka "D." w rzeczywistości nie dokonała czynności sprzedaży paliwa na rzecz "E.". Świadczy o tym szereg okoliczności, jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie "D." W firmie "D." stwierdzono brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała podatku od towarów i usług oraz go nie uiszczała. Faktury mające dokumentować nabycie przez "D." paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę Tomasza B., który wyjaśnił, że od stycznia 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mięsne B., a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Sąd uznał za niewiarygodne wyjaśnienia, że przyczyną niewskazania podmiotów, od których "D." nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Sąd uznał, że skarżący nie nabył paliwa od "D." Faktury, które przedłożył Bartosz S. nie potwierdzają dokonanego zakupu. Przeprowadzone postępowania kontrolne i podatkowe potwierdziły wyłącznie fakt dokonywania sprzedaży przez "E." na rzecz dalszych odbiorców. Sąd wskazał, że ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z par. 18 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, iż powyższym przepisem rozszerzono kręg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji RP, a uregulowaniem par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja wydana na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia narusza przepisy prawa materialnego. Sąd wskazał, że ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. Powołał się również na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucja, Sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Sąd administracyjny nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją RP. Sąd powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., III ARN 31/90. Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektor Izby Celnej w T., jako organy administracji publicznej nie mogły odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, bowiem organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym /wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03/. Stąd, żądanie zawarte w skardze w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest niezasadne. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie nie może on być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1/ naruszenia prawa materialnego, a w szczególności par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ przez błędną jego wykładnię i odmowę zastosowania jako niekonstytucyjnego, pomimo jego wydania na podstawie i w granicach delegacji ustawowej zapisanej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, 2/ naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wkroczenie w wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego zapisane w tym przepisie, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, który nie uprawnia do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, ale zawęża kontrolę sądową do naruszenia prawa materialnego, które powinno być wskazane w zaskarżonym wyroku poprzez przywołanie naruszonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do uchylenia wydanej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi po jej rozpoznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok rażąco narusza przepis art. 145 par. 1 pkt 3 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że w art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a obowiązek ich powołania w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności jest konsekwencją normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP i skierowana jest do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Organ administracji wskazał, że przywołana przez Sąd, przesłanka uchylenia decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., nie została spełniona. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była niekonstytucyjność przepisów prawa, stanowiących materialną podstawę jej wydania. NSA wydając orzeczenie naruszył granice swojej właściwości rzeczowej wkraczając w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w świetle art. 188 Konstytucji RP, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. Organ administracji powołał się na zasadę domniemania konstytucyjności i powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00. Stwierdził, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, Sąd jest uprawniony do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego jeżeli uzna, iż od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie rozpatrywanej przez niego sprawy, a także powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00. Organ administracji podniósł, że ocena zgodności ustanowionego już prawa z art. 217 czy jakimkolwiek innym przepisem Konstytucji RP, należy tylko do Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie były przepisy par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., w sprawie podatku akcyzowego, wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy w chwili powstawania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, stanowiły obowiązujące prawo, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niekonstytucyjności. Podkreślił, że w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o zgodności z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie organu administracji, brak jest przesłanki uchylenia decyzji przez Sąd z powodu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ze względu na brak w przedmiotowej sprawie, stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisy par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiły legalną podstawę powstawania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono "naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wkroczenie w wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego zapisane w tym przepisie". Jak to wyżej podkreślono zarzut naruszenia prawa procesowego musi odpowiadać wymogom art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli musi to być zarzut naruszenia przepisów procesowych stosowanych przez Sąd Administracyjny oraz musi być wykazany wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Przepis art. 188 Konstytucji nie był stosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zatem przy braku powiązania z przepisem stosowanym przez ten Sąd, nie można uznać tego zarzutu za uzasadniony. Drugim zarzutem naruszenia prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zdaniem strony skarżącej nie uprawnia do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, ale zawęża kontrolę sądową do naruszenia prawa materialnego. Uszło uwadze strony skarżącej, że system prawa powszechnie obowiązującego nie pozwala na funkcjonowanie w obrocie sądowym normy prawnej sprzecznej z Konstytucją. Cechą systemu prawa jest bowiem niesprzeczność jego elementów. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Nie mają takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne nie sprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest do prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji. Dlatego zarzut naruszenia wymienionego przepisu nie mógł być uwzględniony. Z tych samych powodów nie można uznać zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci par. 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. Przepis ten - jako nie spełniający kryterium niesprzeczności element systemu prawa - nie może być kryterium oceny zgodności z prawem decyzji przez sąd administracyjny. A skoro tak, to brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci odmowy zastosowania wymienionego przepisu, gdyż odmowa znajdowała oparcie w art. 217 w związku z art. 178 Konstytucji. Strona skarżąca nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni tego przepisu, więc nie może on być rozpatrzony. Na marginesie można jedynie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w precyzyjnym uzasadnieniu trafnie wywiódł swoje uprawnienie do pominięcia spornego przepisu, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od powtarzania tych argumentów. Dodać jedynie można, że od utworzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w 1980 r. Sąd ten pomijał zawarte w aktach podustawowych przepisy, które uznawał za sprzeczne z Konstytucją i wejście w życie nowych uregulowań w zakresie sądownictwa administracyjnego nie może oznaczać regresu w jego kompetencjach. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.