I SA/Gl 593/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant sekr. sądowy Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. S. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 139, poz. 905), po rozpatrzeniu odwołania B. S., właściciela "A" z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0zł. oraz zobowiązanie w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że strona od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel pojazdami mechanicznymi oraz częściami samochodowymi firmy [...], w tym skup i komis. W wyniku kontroli podatkowej za wymieniony miesiąc stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, gdyż strona przyjęła do rozliczenia kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...] z [...] 1999 r., wystawionej przez sp. z o.o. "B" w W. za sprzedaż samochodu osobowego marki [...], jako towaru handlowego i nie skorygowała go in minus z chwilą zaliczenia tego pojazdu do środków trwałych. Zaznaczono przy tym, że samochód ten został zarejestrowany przez stronę i był wykorzystywany jako samochód demonstracyjny do jazd testowych. Dopiero po okresie 20 miesięcy używania został w dniu [...] 2000 r. przeksięgowany z konta towary handlowe (330) na konto środki trwałe (011) z zapisem Wn 011/330 Ma oraz wprowadzony przez stronę do ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dokonał korekty podatku naliczonego o kwotę [...]– zł., uwzględnił kwotę przeniesienia z [...] 2000 r. i określił stronie wymienioną wyżej decyzją nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0zł. oraz zobowiązanie w kwocie [...] zł. Stwierdził, że w oparciu o § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) strona miała obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowana była do zaliczenia go do ewidencji środków trwałych. Tym samym strona naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez zawyżenie podatku naliczonego i brak jego korekty w ewidencji zakupu towarów i usług. Potwierdzeniem tego stanowiska jest już prawomocna decyzja w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W dalszej kolejności przedstawiono argumenty odwołania, w którym strona domagała się uchylenia decyzji i zarzuciła organowi podatkowemu nadinterpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem strony jej działalność polega na odsprzedaży samochodów i dlatego ustawowy warunek określony w tym przepisie został przez nią spełniony, bo odsprzedaż spornego pojazdu została faktycznie dokonana w dniu [...] 2001 r. Wskazała ponadto, że wprowadzenie pojazdu do ewidencji środków trwałych nie spowodowało ograniczenia w możliwości jego dalszej odsprzedaży, a przeksięgowanie jest operacją księgową dwukierunkową, w wyniku której pojazd wrócił na konto towary handlowe bezpośrednio przed jego sprzedażą i został sprzedany jako towar handlowy, zgodnie z fakturą sprzedaży uwzględniającą podatek od towarów i usług. Strona powołała się również na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ. Zaakcentowała, że zaistniała sytuacja i stanowisko organu podatkowego zmusza ją do podwójnego opodatkowania czynności sprzedaży przedmiotowego pojazdu, bo przy jego odsprzedaży nie może zastosować prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), bowiem miała już prawo do odliczenia tego podatku z faktury zakupu tego pojazdu. Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji są prawidłowe i w konsekwencji utrzymała w mocy przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazała, że wypełniony z opóźnieniem obowiązek zaliczenia pojazdu do środków trwałych odbiera możliwość traktowania tego samochodu jako towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, co z kolei wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego przy jego zakupie. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów uznała, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Argumentowała przy tym, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ zajęte zostało " w innym stanie prawnym" i dlatego strona nie może się na niego powoływać. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułował zarzuty identycznie, jak w odwołaniu, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu w sytuacji zaliczenia, go do środków trwałych oraz uznanie, że korekta in minus podatku naliczonego powinna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem organów podatkowych zaistniały przesłanki do utraty prawa do takiego odliczenia, a nie w miesiącu faktycznego dokonania odliczenia. Ponadto podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego to podstawowe uprawnienie podatnika wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z treści Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. nr 77/388/EEC i nie może być ono ograniczone, gdyż wówczas narusza zasadę neutralności opodatkowania tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżący był zobowiązany do zaliczenia przedmiotowego samochodu do ewidencji środków trwałych w rozliczeniu za miesiąc wskazany w decyzji, w związku z utratą przez niego statusu towaru handlowego, a równocześnie do skorygowania podatku naliczonego z tytułu jego zakupu w związku z tą zmianą. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Ponadto pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że w ostatecznej decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego za rok 2000 uznano za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego samochodu, po jego zaliczeniu w dniu [...] 2000 r. na stan środków trwałych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz do oceny prawno-podatkowych skutków wprowadzenia pojazdu będącego towarem handlowym do ewidencji środków trwałych po upływie jednego roku jego użytkowania, a następnie ponownego przeksięgowania i odsprzedaży jako towaru handlowego. W tym kontekście przypomnieć należy treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawa p. t. u.". Zgodnie z nim obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W sprawie jest bezspornym, że skarżący prowadzi działalność uprawniającą go do sprzedaży pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji więc, gdy podatnik jest dystrybutorem samochodów osobowych i odprzedaż samochodów stanowi przedmiot jego działalności niewątpliwie samochody demonstracyjne do jazd testowych z założenia będą także odsprzedawane. Wówczas, gdy te samochody używane są w okresie krótszym niż rok nie zalicza się ich do środków trwałych i nie polegają ujęciu w ewidencji środków trwałych ( § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.), lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku i nie podlegają amortyzacji (por. teza artykułu: "Obrót samochodami demonstracyjnymi - skutki w podatku dochodowym, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym" P. Bębenek Doradztwo Podatkowe 2002/10/34 nr publ. 35190). Tak więc w momencie zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącego był on przeznaczony do odsprzedaży i miał charakter towaru handlowego, ale tylko do czasu dokonania jego wpisu do ewidencji środków trwałych. W oparciu o § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) skarżący miał obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowany był do jego zaliczenia do ewidencji środków trwałych. Tak więc zasadniczym kryterium zaliczenia składników majątku do środków trwałych jest przewidywany okres używania – bez względu na ich wartość. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy p. t. u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej. W rezultacie postępowania skarżącego polegającego na użytkowaniu przedmiotowego samochodu przez okres 20 miesięcy, a nie jednego roku powstał obowiązek zarówno wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, jak i dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż działanie skarżącego pozbawiło go odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu od kwoty podatku należnego. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy podatkowe prawidłowo dokonały interpretacji omówionych wyżej przepisów, a mając na uwadze obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy p. t. u.( Dz. U. z 1998 r., nr 139, poz. 905) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe odstąpiły od zastosowania wobec skarżącego sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy p. t. u. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, jaka im przysługuje z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.), bowiem odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zaaprobować trzeba stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący, będąc tak długo w posiadaniu przedmiotowego samochodu powinien podjąć działania mające na celu realizację obowiązku nałożonego przepisem § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) i zaliczyć go do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia, czego nie zrobił, stosując w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. korzystniejsze rozliczenie odpisów amortyzacyjnych, dlatego winien się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami swego działania. Wobec powyższego nie można uznać skuteczności zarzutu podniesionego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy p. t. u. w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest zobowiązany do zaliczenia pojazdu do środków trwałych w terminie do jednego roku jego używania i poniesienia z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Zwraca się uwagę, że gdy faktyczny okres używania przedmiotowego pojazdu przekroczy rok – to zachodzi także obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłacenia odsetek za zwłokę za cały ten okres. Organy orzekające w sprawie – wykazały dlaczego skarżący nie może się powoływać na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ. W tym miejscu odwołać się należy do zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia, interpretacje Ministra Finansów nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień oraz obowiązków. Dodać trzeba, że to stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczyło interpretacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych w oparciu o przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), które nie obowiązywały w okresie objętym skargą i tym samym nie może usprawiedliwiać zaniechania działań skarżącego w tym zakresie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.