I FSK 854/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt od I SA/Wr 4450/02 do I SA/Wr 4467/02 w sprawach ze skarg S. S. na decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 1997 r. do czerwca 1998 r. 1) oddala skargi kasacyjne; 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na rzecz adwokat M. Z. kwotę 3294 zł (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy w Świdnicy określił S. S. zobowiązanie w podatku VAT, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, liczone od dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 1997 r. do czerwca 1998 r. W wyniku wygaśnięcia decyzji ustalających podatnikowi wysokość karty podatkowej na rok 1997 i 1998 wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 1997 r. oraz od stycznia do czerwca 1998 r. W wyniku prowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, iż obok prowadzenia działalności usługowej w zakresie ślusarstwa opodatkowanego w formie karty podatkowej, S. S. prowadził również działalność handlową w zakresie hurtu zaopatrzeniowego i z tego tytułu powinien rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym skarżący stracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej i w tym samym prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Ponadto w dniu 12 grudnia 2001 r. przekroczył obroty, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług co spowodowało, iż stał się podatnikiem tego podatku. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie okazał dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, mających wpływ na wymiar w zakresie podatku VAT. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wartość sprzedaży na podstawie dowodów sprzedaży, wystawionych przez kontrolowanego w wartości brutto, które zostały ujawnione w wyniku czynności sprawdzających u jego kontrahentów. Stosując tam gdzie to możliwe stawkę obniżoną organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżący podniósł, iż zostały one wydane pomimo złożenia przez niego wniosku o zawieszenie postępowania, z uwagi na konieczność uzyskania prawomocnych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie miały być wydane w postępowaniach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Świdnicy za okres zbieżny z okresem, którego dotyczyły zaskarżone decyzje dotyczące podatku VAT. Uznał tym samym, iż wobec braku zakończenia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych "nie może zapaść dobra decyzja w podatku VAT". Dodatkowo stwierdził, iż "materiały do swej działalności" kupował na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych gdy nie obowiązywał jeszcze podatek VAT. Oświadczył, iż nigdy nie prowadził działalności handlowej, a po likwidacji prowadzonego zakładu ograniczył się jedynie do świadczenia drobnych usług na maszynach i materiałach zakupionych w okresie obowiązywania podatku obrotowego. W momencie wejścia w życie podatku VAT skarżący dokonał remanentu na materiały, "ale wszystko zginęło podczas pożarów i włamań". Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa we Wrocławiu utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów podniesionych przez stronę w treści odwołania stwierdzono, że zebrane w sprawach dowody pozwalały na ustalenie podstaw opodatkowania oraz na określenie wysokości podatku należnego. W związku z powyższym nie można było uznać za słuszne stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji wydał przedwczesne rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT, podczas gdy sprawy zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawały nie zakończone. Jednocześnie twierdzenie strony o złożonym wniosku o zawieszenie postępowania w sprawach dotyczących podatku VAT do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięć w podatku dochodowym nie było zgodne z ustaleniami faktycznymi, wynikającymi z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, iż wymieniony wniosek skarżącego dotyczył jedynie należności podatkowych w podatku dochodowym za lata 1994 i 1995. Odnośnie pozostałych okoliczności stwierdzono, że nie mają one żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, w szczególności nieistotny dla spraw pozostawał czas zakupu towaru, gdyż decydujące znaczenie miał moment dokonywania czynności sprzedaży przez skarżącego. W skargach na powyższe decyzje podatnik powtórzył w całości argumentację przedstawioną w przytoczonym wcześniej odwołaniu. Wniósł o ich uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi S. S. oddalił. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć przedstawiono stan sprawy w sposób identyczny jak dokonały tego wcześniej organy podatkowe. Zwrócono uwagę na fakt, iż skarżący nie zakwestionował prawidłowości samego naliczenia podatku należnego w kolejnych miesiącach i nie odniósł się do obrotu ustalonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Odnośnie maszyn czy urządzeń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli ich sprzedaż wyczerpywała znamiona przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług to organy podatkowe, mając na uwadze, że podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, zastosowały zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT, na co wskazywały w swoich decyzjach. Zauważono ponadto, iż w pozostałych przypadkach dokonywanych sprzedaży organy podatkowe oparły się jedynie na rachunkach uproszczonych, które zostały zebrane u kontrahentów skarżącego. W kwestii zarzutów dotyczących składanego wniosku o zawieszenie postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu całkowicie poparł argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Na powyższe rozstrzygnięcia S. S. złożył skargi kasacyjne, w których postawił zarzuty: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, mimo że przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego były rzeczy nabyte w czasie nieobowiązywania przepisów podatkowych o podatku VAT, a transakcji skarżący dokonywał w ramach wyprzedaży likwidowanego zakładu usługowego; - naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik spraw, t.j. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. polegającego na nie wyjaśnieniu jakie postępowania podatkowe toczą się z udziałem skarżącego i czy wynik tych postępowań może uzależniać rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach. W oparciu o art. 185 § 1 i 188 u.p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków i merytoryczne rozpoznanie skarg. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, iż w okresie ustalenia przez organy podatkowe obowiązku podatkowego skarżący dokonywał transakcji, które nie podlegały obowiązkowi podatkowemu. Wynikało to z faktu, iż ich przedmiotem były rzeczy nabyte przed wejściem w życie podatku VAT, a ponadto stanowiące wyposażenie warsztatu, tak więc zakupione w celach innych niż sprzedaż. Co więcej transakcje te stanowiły jedynie czynności zmierzające do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na fakt, iż w okresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT podatnik rozliczał się w oparciu o kartę podatkową. Odnośnie naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czego dotyczyły inne postępowania toczące się z udziałem skarżącego i czy ich wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawach rozpoznawanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowiło to istotne naruszenie wskazanego przepisu, ponieważ jak wynika z akt sprawy postępowania te dotyczą okresu prowadzenia przez skarżącego działalności usługowej "związanej z objęciem następnie obowiązkiem podatkowym". W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na wadliwą konstrukcję skarg kasacyjnych, które w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego żadnego konkretnego, naruszonego przez sąd pierwszej instancji przepisu nie wskazują. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanych przez stronę przepisów proceduralnych, organ podatkowy podniósł, iż art. 106 § 3 nie nakłada na sąd obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, a jedynie daje uprawnienie w tym zakresie. Analogiczne uzasadnienie przedstawiono odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne pozbawione są uzasadnionych podstaw i tym samym muszą podlegać oddaleniu. Jeśli chodzi o naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. zauważyć należy, że stawiając wskazane zarzuty strona ogólnikowo powołała się na okoliczność, że wyniki prowadzonych wobec niej "innych" postępowań mogły mieć znaczenie dla dokonanych rozstrzygnięć. W skargach kasacyjnych nie wyjaśniono jaki był związek pomiędzy prowadzonymi wobec strony postępowaniami, czego one dotyczyły oraz z jakich to konkretnych powodów wyniki "innych" postępowań mogły wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż tak sformułowany zarzut kasacyjny jako naruszający art. 176 u.p.p.s.a. nie mógł stanowić skutecznej podstawy do zakwestionowania poprawności orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Na marginesie należy dodać, iż jak wynika z uzasadnień zaskarżonych wyroków, Sąd pierwszej instancji był świadom faktu, że skarżący jest stroną w innych postępowaniach, wiedział czego dotyczą i w sposób trafny ocenił, iż nie wpływają na rozstrzygnięcia w sprawach rozpoznawanych. Wobec powyższego, nie było możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., czy też prowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego wynikającego z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego należało stwierdzić, iż nie spełnia on wymogów wynikających z art. 174 u.p.p.s.a. i tym samym nie może zostać poddany merytorycznej ocenie. Zgodnie z powyższym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej może on wziąć pod uwagę tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, co w świetle przedstawionych wcześniej wywodów przesądza o wadliwości tego zarzutu. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 19 pkt 1 w związku z § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W tym miejscu należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych. W kwestii zasądzonych kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście w zakresie chociażby umiejętności prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Nie bez znaczenia dla składu orzekającego pozostawał również fakt, iż w sprawach rozpoznawanych autor skarg kasacyjnych miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi co spowodowało możliwość sporządzenia 18 identycznie brzmiących skarg kasacyjnych. Tym samym jako podstawę do obliczenia wysokości wynagrodzenia Naczelny Sąd Administracyjny przyjął najwyższą wartość przedmiotu zaskarżenia w jednej ze spraw. Możliwość zredukowania wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu dopuszczona została w orzecznictwie Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98).