II FSK 776/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3758/02 w sprawie ze skargi "G." sp. z o. o. z siedzibą w W. - obecnie "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki "M." z siedzibą w W. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r. I SA/Wr 3758/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na skutek skargi wniesionej przez "G." spółkę z o.o. w W. /obecnie: "M." spółki z o.o. w W./ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2002 r. (...) - uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 3.085 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i orzekając o niewykonywaniu ww. decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd podał /w odniesieniu do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej/, że oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 33.500 zł, zapłaconej przez stronę skarżącą spółce "T." za wykonanie nagrań muzycznych, które na podstawie umowy zawartej przez podatnika z firmą "K." miały być powielane do dalszej sprzedaży, należy zauważyć, że teza organów podatkowych o braku przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, w szczególności zaś nie powiązania tego wydatku z przychodami w 2000 r., jest co najmniej przedwczesna, gdyż została sformułowana bez dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym, co uchybia dyrektywie proceduralnej, dającej się wyprowadzić z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Sąd zwrócił uwagę, powołując się na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie kwestii powiązania wydatków poczynionych na realizację nagrań muzycznych z umową łączącą spółkę "G." z firmą "K.", a ściślej z ewentualnymi przychodami, jakie miała osiągnąć strona skarżąca od tego kontrahenta. Z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynika bowiem, czy spółka "G.", zamawiając wykonanie nagrań w spółce "T.", przystąpiła do tych czynności po konsultacjach i ustaleniach z firmą "K.". Wprawdzie w par. 4 ust. 1 umowy o współpracy z dnia 15 września 2000 r. postanowiono, że spółka "G." samodzielnie dokonuje oceny i wyboru utworów do produkowanych fonogramów oraz wyboru artystów wykonujących utwory, to już w zdaniu drugim stwierdzono, że "zawartość muzyczna fonogramów będzie jednak wstępnie konsultowana z K.". Wobec takiego warunku pozostaje niewyjaśniona kwestia przeprowadzenia tychże konsultacji, a także odpowiedź na pytanie dlaczego właśnie te, a nie inne nagrania, były przedmiotem zamówienia przez spółkę "G.", co w konsekwencji pozwoliłoby ustalić, czy w chwili ponoszenia wydatków na te nagrania istniało po stronie skarżącej ekonomicznie uzasadnione prawdopodobieństwo uzyskania przychodu związanego z poczynionymi wydatkami. Organy podatkowe nie podjęły próby wyjaśnienia informacji zawartej w piśmie strony skarżącej z dnia 24 maja 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem przy kwalifikacji wydatków strony skarżącej pomocne mogłoby się okazać rozwikłanie twierdzenia sformułowanego w tym piśmie, że "K. jednak, korzystając z przysługujących mu uprawnień, odmówił powielenia tych nagrań. Podejmowane kolejne próby w celu sprzedaży nagrań innym wydawcom nie dawały zamierzonych rezultatów." Podkreślono, sam fakt nieuzyskania przez stronę skarżącą przychodu w roku 2000 związanego z poczynionymi wydatkami nie jest jeszcze wystarczającą okolicznością do wyeliminowania poniesionych faktycznie wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Taka teza byłaby bowiem uzasadniona dopiero wówczas, gdyby postępowanie wyjaśniające niezbicie wykazało, że w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne okoliczności wskazujące na duże prawdopodobieństwo nieuzyskania przychodu. Istotne jest bowiem ustalenie, czy w kontekście okoliczności danego wypadku, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Dlatego też postępowanie wyjaśniające powinno przede wszystkim dać odpowiedź na pytania, czy strona skarżąca poniosła sporne wydatki w związku z zobowiązaniem zaciągniętym względem firmy "K." /czy też takiego powiązania między tymi okolicznościami nie było/, jak też czy w chwili poniesienia tych wydatków podatnik miał realne podstawy, by zasadnie liczyć na przychód związany z tym wydatkiem, a także jakie w istocie przyczyny /obiektywne czy też leżące po stronie podatnika/ spowodowały brak przychodu, mimo poniesienia kosztów. Nie podzielono /zawartego w odpowiedzi na skargę/ zapatrywania Izby Skarbowej, co do nie rozpoznawania w postępowaniu odwoławczym kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wydatki na nagrania muzyczne, z tego tylko powodu, że podatnik nie sformułował takiego zarzutu w odwołaniu. Podkreślono w związku z tym, że bez względu na zakres zaskarżenia i podniesione przez odwołującą się stronę zarzuty, powinnością organu drugiej instancji jest rozpoznanie sprawy administracyjnej /podatkowej/ w pełnym zakresie /art. 235 o.p./. Brak zatem wyraźnego zarzutu odwołującej się strony nie zwalniał organu drugiej instancji z rozpatrzenia wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a więc także sposobu zakwalifikowania spornej kwoty 33.500 zł z punktu widzenia przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych. Reasumując Sąd uznał, że skoro dostrzeżone uchybienia, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, stanowią naruszenie reguły proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 par. 1 o.p., więc wydane w takich warunkach rozstrzygnięcia nie mogą pozostać w obrocie prawnym, co uzasadnia ich uchylenie, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. W związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia istnienia okoliczności uprawniających do wliczenia przez podatników w koszty uzyskania przychodu wydatków nie poniesionych w roku podatkowym, którego dotyczyły; /2/ istotne naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie istotnie wpłynęło na treść orzeczenia, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i 187 o.p., podczas gdy organy administracji zebrały sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z regułami postępowania zawartymi w art. 191 o.p. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy co do istoty oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że dostrzeżone uchybienia polegały, zdaniem Sądu, na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie i stanowiły naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd w zaskarżonym wyroku, uchylając decyzje organów podatkowych nie wziął pod uwagę istotnego dla sprawy faktu, że organ I instancji swoją decyzją nie pozbawił charakteru kosztowego, poniesionego przez spółkę "G." wydatku w kwocie 33.500 zł z tytułu zakupu usług nagraniowych, lecz jedynie nie uznał ww. wydatku za koszt 2000 r. Zwrócono uwagę, że spółka "G." zakupiła na powyższą kwotę w listopadzie i grudniu 2000 r. od "T." sp. z o.o. w W. usługi nagraniowe polegające na rejestracji i produkcji nagrań dźwiękowych, których efektem jest tzw. materiał "matka" służący powielaniu na nośnikach typu CD i kasetach, w celu dalszej sprzedaży. Przedmiotem powyższych nagrań były kompozycje Maurycego D. i kręgu niemiecko językowego synagog (...), wykonane przez Zespół Chóralny Synagogi (...) oraz "Pieśni synagogalne i ludowe" w wykonaniu Shmel B. i ww. chóru. Podniesiono, że w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 24 maja 2002 r. prezes zarządu spółki "G." wskazał, iż spółka ta, zlecając rejestrację nagrań, zamierzała sprzedać licencję na ich wydanie firmie "K." sp. z o.o. w W., z którą zawarła w dniu 15.09.2000 r. umowę o współpracy. Jednak do końca 2000 r. nie zostały przez spółkę "G." sprzedane wyprodukowane nagrania dźwiękowe /tzw. materiał matka/. Organ I instancji, badając zatem prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., nie mógł z góry przyjąć, iż poniesiony przez Spółkę z tego tytułu wydatek nie przyniesie żadnego przychodu nie tylko w 2000 r., ale i w latach późniejszych, zwłaszcza, że zakup tych usług miał miejsce dopiero pod koniec listopada i grudnia 2000 r. Stąd też ww. wydatek został przez organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15. ust. 4 u.p.d.o.p. jedynie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Tym samym organ I instancji nie pozbawił spółkę "G." możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostałby uzyskany przychód. Wprawdzie spółka "G." w składanych wyjaśnieniach podała, że firma "K." odmówiła powielania tych nagrań, jednakże nie można było również przyjąć, iż powyższa okoliczność przesądza o niemożności sprzedaży tych nagrań u innych nabywców. Zwłaszcza, że w postępowaniu przed organem I instancji w odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22.05.2002 r. w sprawie wyjaśnienia przedmiotu transakcji wynikających z przedmiotowych faktur i wskazania, kiedy został uzyskany przychód w związku z poniesionymi kosztami, spółka "G." przedłożyła fakturę VAT z dnia 23 maja 2002 r. dokumentującą sprzedaż na rzecz Jerzego L. praw do wydania następujących kompozycji: 1/ Maurycego D. i kręgu niemiecko językowego Synagog (...) wykonane przez Zespół Chóralny Synagogi (...) /dyrygent Stanisław R./, 2/ "Pieśni synagogalne i ludowe" w wykonaniu Samuel B. i Chóru Synagogi (...) /dyrygent Stanisław R./. Powyższy dowód w ocenie organu administracyjnego jednoznacznie przeczy twierdzeniom spółki "G." sformułowanym w piśmie z dnia 24 maja 2005 r., że "...Podejmowane kolejne próby w celu sprzedaży nagrań innym wydawcom nie dawały zamierzonych rezultatów". Podkreślono, że w rozpatrywanej przez organy podatkowe obu instancji sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przedłożona została przez skarżących i w ocenie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, nie wymagała w toku prowadzonego postępowania zebrania jeszcze dodatkowych materiałów dowodowych, ani też podjęcia dodatkowych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe obu instancji wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, istotne naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nastąpiło w wyniku przyjęcia, że w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 187 o.p., podczas gdy organy administracji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z regułami postępowania zawartymi w art. 191 o.p. Uzasadniając ten zarzut podkreślono, że Sąd w zaskarżonym wyroku, uchylając decyzje organów podatkowych nie wziął pod uwagę istotnego dla sprawy faktu, że organ I instancji swoją decyzją nie pozbawił charakteru kosztowego, poniesionego przez spółkę "G." wydatku w kwocie 33.500 zł z tytułu zakupu usług nagraniowych, lecz jedynie nie uznał ww. wydatku za koszt 2000 r. Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Merytoryczny wyrok pierwszoinstancyjny może zapaść wyłącznie wtedy, gdy ustalenia faktyczne organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości istniały i stąd konieczne było uchylenie decyzji. Źródłem wątpliwości było przytoczenie przez organy podatkowe istotnych faktów bez dokonania ich całościowej oceny. Sąd w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że teza organu pierwszej instancji /gdyż tylko ten organ odniósł się do spornej kwestii/ o niepowiązaniu poniesionego przez spółkę "G." wydatku w kwocie 33.500 zł z tytułu zakupu usług nagraniowych z przychodami roku 2000 jest co najmniej przedwczesna, gdyż została sformułowana bez dostatecznego jej wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym, co uchybia dyrektywie proceduralnej dającej się wyprowadzić z art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. Ponadto Sąd stwierdził, że "sam fakt nieuzyskania przez podatnika przychodu w roku 2000, związanego z poczynionymi wydatkami, nie jest jeszcze wystarczającą okolicznością do wyeliminowania poniesionych faktycznie wydatków z kosztów uzyskania przychodu" tego roku podatkowego. Jeśli więc organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, winno się rozpoznać rodzaj wydatków i sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Autor skargi kasacyjnej, powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia istnienia okoliczności uprawniających do wliczenia przez podatników w koszty uzyskania przychodu wydatków nie poniesionych w roku podatkowym, którego dotyczyły. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Analizując powyższy zarzut kasacyjny, należy zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., więc zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie mógł być rozpatrywany. W tej sytuacji można było co najwyżej wskazywać na niezastosowanie ww. przepisu, czego strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrobiła. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. /a raczej niezastosowania tego przepisu, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku dokonywał jego wykładni, powstrzymując się od jego zastosowania do czasu wyjaśnienia wskazanych w wyroku okoliczności faktycznych/, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przyjął, jak chce tego strona wnosząca skargę kasacyjną, "istnienia okoliczności uprawniających do wliczenia przez podatników w koszty uzyskania przychodu wydatków nie poniesionych w roku podatkowym, którego dotyczyły", lecz stwierdził, że "postępowanie wyjaśniające powinno przede wszystkim dać odpowiedź na pytania, czy strona skarżąca poniosła sporne wydatki w związku z zobowiązaniem zaciągniętym względem firmy "K." /czy też takiego powiązania między tymi okolicznościami nie było/, jak też czy w chwili poniesienia tych wydatków podatnik miał realne podstawy, by zasadnie liczyć na przychód związany z tym wydatkiem, a także jakie w istocie przyczyny /obiektywne czy też leżące po stronie podatnika/ spowodowały brak przychodu, mimo poniesienia kosztów". Wskazał przy tym trafnie, że "sam fakt nieuzyskania przez podatnika przychodu w roku 2000, związanego z poczynionymi wydatkami, nie jest jeszcze wystarczającą okolicznością do wyeliminowania poniesionych faktycznie wydatków z kosztów uzyskania przychodu" tego roku podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, nawiązując do powołanej podstawy naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że nie można więc tracić z pola widzenia faktu, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tych przepisów, dokonując jedynie w uzasadnieniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co pozwala stwierdzić, że niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie było przedmiotem jego rozważań. Tym samym powstaje pytanie, czy w ogóle zarzuty powyższe mogą być rozpoznane. Warto podkreślić, że w orzecznictwie NSA wskazano, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego /por. wyrok z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04/. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd zajął się wyłącznie kwestiami proceduralnymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i to także było głównym przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy brak jest możliwości oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.