I SA/Wr 3758/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o.o., z siedzibą we W. - obecnie "A" Spółka z o.o., z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 3.085 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest wymieniona we wstępie decyzja Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]), określającą Spółce z o.o. "A", z siedzibą we W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. ([...]), zaległość w podatku dochodowym ([...]) oraz odsetki za zwłokę ([...]). W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...], wynikającą z czterech faktur (z [...] i [...]) wystawionych przez "B" Spółka z o.o., z siedzibą we W., za dokonanie nagrań dźwiękowych. Prezes Zarządu Spółki A", J. K. (będący również Prezesem Zarządu Spółki "B"), wyjaśnił, że faktury te dotyczą usług nagraniowych, polegających na rejestracji i produkcji nagrań dźwiękowych, których efektem jest tzw. materiał-matka, służący powielaniu na nośnikach CD i kasetach, w celu dalszej sprzedaży. Przedmiotem nagrań były kompozycje M. D. i kręgu językowego synagog - Berlin, Wrocław, Wiedeń - wykonane przez Zespół C pod B. B. we W. oraz "Pieśni synagogalne i ludowe" w wykonaniu S. B. i wspomnianego wcześniej chóru. Spółka A - zlecając rejestrację nagrań - zamierzała sprzedać licencję na ich wydanie firmie D Sp. z o.o., z siedzibą w W., z którą zawarła w dniu [...]o współpracy. Do końca 2000 r. nagrania te nie zostały jednak sprzedane, gdyż Spółka D odmówiła ich powielania. Organ pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji zaliczenie przez Spółkę A kwoty [...]do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop"), gdyż zakwestionowany wydatek, poniesiony w 2000 r., nie wiąże się z przychodami tego roku. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że w rozstrzygnięciu pominięto -istotne dla kosztów uzyskania przychodu - skutki prawne decyzji tego samego organu z dnia [...] (nr [...]), w której zakwestionowano prawo do odliczenia przez Spółkę "A w 2000 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości [...], niepodlegającego odliczeniu za kwiecień 2000 r. W takim wypadku nieodliczony podatek VAT powinien - zdaniem strony - zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nieuwzględnienie w kosztach kwoty wspomnianego podatku VAT narusza art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"). Odnosząc się do zarzutów strony, organ pierwszej instancji wywiódł, że w istocie Spółka nie kwestionuje ustalenia kosztów uzyskania przychodu, gdyż odwołanie dotyczy tylko wniosku Spółki o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. kwoty podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu za kwiecień 2000 r. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień 2000 r. w kwocie [...], która - jak ustalono - nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Kwota ta dotyczy podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą nie-podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka A nie zgadza się z ustaleniami kontroli w zakresie podatku VAT (czemu dała wyraz wnosząc odwołanie od decyzji w tym przedmiocie), to jednak uważa, że podatek naliczony, niepodlegający odliczeniu, powinien być kosztem w 2000 r., a więc uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za ten rok. o Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 Według organu pierwszej instancji, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop stanowi, że podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodu, jednak do obliczenia dochodu za dany rok podatkowy konieczne jest istnienie tego kosztu, gdyż kosztami uzyskania przychodu są wyłącznie "koszty poniesione", a więc naliczone. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszt z tytułu podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, nie występował, gdyż właśnie ten podatek obniżał podatek należny. Koszt zaistnieje dopiero w roku, w którym nastąpi jego zarachowanie w księgach, i zostanie poniesiony poprzez zapłatę zaległości podatkowej. Zdaniem organu, Spółka - do czasu zapłaty zaległości podatkowej od podatku VAT - nie poniosła żadnych wydatków z tytułu podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, dlatego uznanie przyszłych świadczeń za koszt uzyskania przychodu już w 2000 r., wyłącznie na tej podstawie, że podatek naliczony w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop jest kosztem uzyskania przychodu, byłoby sprzeczne z przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 4, regulującymi zasady ustalania i potrącania kosztów w celu obliczenia dochodu za dany rok podatkowy. Izba Skarbowa utrzymała kwestionowaną decyzję w mocy. Wywiodła przy tym, że Spółka A przy rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2000 r. wykazała w deklaracji VAT-7 cały podatek naliczony (zakupy pozostałych towarów), jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Kontrola wykazała natomiast, że w zakresie sprzedaży opodatkowanej, wystąpiła również sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. Tymczasem -zgodnie z art. 20 ust. 2 uptu - podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ze względu na niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego - związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną - kontrolujący dokonali, w myśl art. 20 ust. 3 uptu, zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W niniejszej sprawie stanowiło to kwotę [...]. Spółka wykazała w deklaracji kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...], stąd powstała różnica w kwocie [...]stanowiła kwotę o jaką podatnik zawyżył podatek naliczony, podlegający odliczeniu. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) updop, kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony od sprzedaży towarów zwolnionych od podatku VAT. Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem Spółki, że kwota będąca podatkiem naliczonym powinna być kosztem w 2000 r., uwzględnianym w rozliczeniu podatku dochodowego za ten rok. Przeciwko temu przemawia art. 15 ust. 4 updop, regulujący zasady potrącania kosztów w celu obliczania dochodu za dany rok podatkowy. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W niniejszej sprawie Spółka od dokonanej w kwietniu 2000 r. sprzedaży, której przedmiotem były know-how oraz inne prawa i wartości niematerialne - a zatem sprzedaży niepodlegąjącej opodatkowaniu podatkiem VAT - nie naliczyła podatku naliczonego, który stanowiłby podstawę do zarachowania w księgach rachunkowych w 2000 r. podatku naliczonego, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Skoro zatem koszt z tego tytułu nie występował, bowiem nie został zarachowany w 2000 r., tym bardziej - na podstawie art. 15 ust. 4 updop - nie może Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 być uznany za koszt uzyskania przychodu 2000 r. Wydatek ten będzie uznany za taki koszt, ale dopiero w roku podatkowym, w którym nastąpi jego zarachowanie w księgach rachunkowych. Będzie to możliwe dopiero po otrzymaniu decyzji z dnia [...] (nr [...]), czyli w 2002 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - przez błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i art. 27 ust. 1 updop, oraz przepisów proceduralnych - art. 121, art. 122 i art. 187 Op. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową o współpracy z firmą D, zamierzała sprzedać temu podmiotowi licencję na opublikowanie nagrań jeszcze w 2000 r. Do publikacji nagrań nie doszło, gdyż firma D odmówiła zakupu licencji i powielenia nagrań. Jest jednak bezsporne, że wydatek z tytułu zlecenia firmie "B dokonania tych nagrań był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem strony, art. 15 ust. 1 updop nie wymaga, aby przychód rzeczywiście został osiągnięty. Poczyniony wydatek dotyczył zamierzonych przychodów za 2000 r., gdyż w tym właśnie roku strona skarżąca zamierzała sprzedać nagrania. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy bowiem sam zamiar jego osiągnięcia. Według Spółki, w zaskarżonej decyzji pominięto skutki zakwestionowania w protokole z badania dokumentów i ewidencji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za 2000 r. w łącznej wysokości [...]. Chodzi tu o niezakwalifikowanie podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego, do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., tj. za rok podatkowy, za który organ skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż to wynikało z ostatecznego zeznania CIT-8, złożonego przez stronę skarżącą w wymaganym terminie. W decyzji z dnia [...] (VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...]. Powodem obniżenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do kwoty zadeklarowanej przez Spółkę było - według organu - wykazanie całego podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT, jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną, i nieuwzględnienie przy tym sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy powołał się na art. 20 ust. 3 uptu. Zdaniem Spółki, stanowisko takie jest błędne. Według strony, zgodnie z art. 20 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym w czasie rozliczeń Spółki z tytułu VAT), tylko podatnicy dokonujący sprzedaży zwolnionej z VAT zobowiązani byli wykazywać ją oddzielnie od sprzedaży opodatkowanej, a wyłącznie w razie niemożliwości wyodrębnienia tych dwóch rodzajów sprzedaży zastosowanie miał powołany przez organ art. 22 ust. 3 uptu. Tymczasem strona skarżąca w tym okresie nie prowadziła sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka dokonała natomiast sprzedaży niepodlegającej w ogóle uptu, jednakże tej sprzedaży art. 22 ust. 1 uptu (a co za tym idzie, również ust. 3 tego artykułu) w ogóle nie dotyczył. Organy tymczasem bezpodstawnie utożsamiły sprzedaż zwolnioną z VAT i sprzedaż nie-podlegającą temu podatkowi. Zdaniem strony skarżącej. Spółka prawidłowo wyliczyła swoje zobowiązanie podatkowe, i dlatego decyzja z dnia [...] (VAT) została zaskarżona do Izby Skarbowej. Fakt zmniejszenia przez organ podatkowy decyzją z dnia [...] (VAT) podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego, powinien był prowadzić - w zakresie kontroli podatku dochodowego - do uwzględnienia w kosztach uzyskania przy- 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 chodu kwoty [...], stanowiącej równowartość tego zmniejszenia. Jednakże ani w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w decyzji będącej przedmiotem skargi, organy nie uwzględniły tej kwoty w kosztach uzyskania przychodu. W przypadku pozbawienia podatnika przez organ kontroli prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, cała kwota podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, jest - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) uptu - kosztem uzyskania przychodu. Skoro w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, to niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Z tych względów cała kwota, będąca podatkiem naliczonym a niepodlegają-cym odliczeniu, powinna być kosztem uzyskania przychodu w 2000 r. i zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego za ten rok. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Organ ten podkreślił, że Spółka przy rozliczaniu podatku VAT za kwiecień 2000 r. w deklaracji VAT-7 wykazała cały podatek naliczony (zakup pozostałych towarów), jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kontrola w Spółce wykazała, że w zakresie sprzedaży opodatkowanej wystąpiła również sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji kontrolujący doszli do wniosku, że podatnik naruszył art. 20 ust. 1 i 2 uptu, stanowiący, iż podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z VAT obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT, a następnie może on zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku należnego, ale związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ze względu na niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, kontrolujący dokonali - w myśl art. 20 ust. 3 uptu - zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT, w wartości sprzedaży ogółem, co w niniejszej sprawie stanowiło [...]. Podatnik wykazał w deklaracji kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...], stąd powstała różnica w wysokości [...]stanowiła kwotę o jaką podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki, że kwota [...] (będąca podatkiem naliczonym, niepodlegąjącym odliczeniu) powinna być - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop - kosztem uzyskania przychodu w 2000 r., uwzględnionym w rozliczeniu podatku dochodowego za ten rok. Taką operację podatkową uniemożliwia - zdaniem Izby Skarbowej - art. 15 ust. 4 updof, regulujący zasady potrącania kosztów dla celów obliczania dochodu za dany rok podatkowy. Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W niniejszej sprawie Spółka - od dokonanej w kwietniu 2000 r. sprzedaży know-how oraz innych praw i wartości niematerialnych, a więc sprzedaży niepodlegającej podatkowi VAT - nie naliczyła podatku naliczonego, który stanowiłby podstawę do zarachowania w księgach rachunkowych w 2000 r. podatku naliczonego, podlegającego zaliczeniu do 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. Skoro więc koszt z tego tytułu nie występował, gdyż nie został zarachowany w 2000 r., to tym bardziej na podstawie art. 15 ust. 4 updop nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. Izba Skarbowa wskazała nadto, że wydatek ten będzie uznany za koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w roku podatkowym, w którym nastąpi jego zarachowanie w księgach rachunkowych, co będzie możliwe dopiero po otrzymaniu decyzji z dnia [...] (VAT), czyli w 2002 r. Dlatego też zarzut strony skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w 2000 r. kwoty [...]jest zdaniem Izby Skarbowej nieuzasadniony. Co zaś się tyczy zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], stanowiącej wydatki na nagrania dźwiękowe, dokonane na zlecenie podatnika przez firmę "B", Izba Skarbowa stwierdziła, że nie był on przedmiotem postępowania, ponieważ w odwołaniu podatnik odniósł się wyłącznie do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług, nie podniósł natomiast żadnych zarzutów w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...], zapłaconej przez stronę skarżącą spółce "B za wykonanie nagrań muzycznych, które - na postawie umowy zawartej przez podatnika z firmą D - miały być powielane do dalszej sprzedaży, należy zauważyć, że teza organów podatkowych o braku przesłanek z art. 15 ust. 1 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 updop, w szczególności zaś niepowiązania tego wydatku z przychodami w 2000 r., jest co najmniej przedwczesna, gdyż została sformułowana bez dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym, co uchybia dyrektywie proceduralnej, dającej się wyprowadzić z art. 122 i art. 187 § 1 Op. W art. 15 ust. 1 updop uznała za koszty uzyskania te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. W związku z tym działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodów, a więc być na ten przychód nakierowane. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (zob. wyrok NSA z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97, niepubl.). Użyte w art. 15 ust. 1 uptu wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2001 r., I SA/Gd 1367/98, niepubl.), przy czym ustawodawca nie uznał osiągnięcia przychodu za warunek konieczny uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dlatego też możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, w przypadku, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 1380/95, niepubl.). Dokonując takiej oceny trzeba mieć na uwadze i to, że chwilą decydującą o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna być chwila poczynienia tegoż wydatku, nie zaś nie moment osiągnięcia przychodu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że poniesienie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu nie przesądza, iż przychód ten wystąpi. Nie da się przecież wykluczyć sytuacji, w których mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie kwestii powiązania wydatków poczynionych na realizację nagrań muzycznych z umową łączącą Spółkę "A z firmą D, a ściślej z ewentualnymi przychodami jakie miała osiągnąć strona skarżąca od tego kontrahenta. Z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynika bowiem czy Spółka "A, zamawiając wykonanie wspomnianych wcześniej nagrań w spółce "B", przystąpiła do tych czynności po konsultacjach i ustaleniach z firmą D. Wprawdzie w § 4 ust. 1 umowy o współpracy z dnia [...] postanowiono, że "[...] samodzielnie dokonuje oceny i wyboru utworów do produkowanych fonogramów oraz wyboru artystów wykonujących utwory, to już w zdaniu drugim stwierdzono, że "zawartość muzyczna fonogramów będzie jednak wstępnie konsultowana z D". Wobec takiego warunku pozostaje niewyjaśniona kwestia przeprowadzenia tychże konsultacji, a także odpowiedź na pytanie dlaczego właśnie te, a nie inne nagrania, były przedmiotem zamówienia przez Spółkę "A", co w konsekwencji pozwoliłoby ustalić, czy w chwili ponoszenia wydatków na te nagrania istniało po stronie skarżącej ekonomicznie uzasadnione prawdopodobieństwo uzyskania przychodu związanego z poczynionymi wydatkami. Daje się również zauważyć, że organy podatkowe nie podjęły próby wyjaśnienia informacji zawartej w piśmie strony skarżącej z dnia [...]do Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem przy kwalifikacji wydatków strony skarżącej pomocne mogłoby się okazać rozwikłanie twierdzenia sformułowanego w tym 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 piśmie, że "D jednak, korzystając z przysługujących mu uprawnień, odmówił powielenia tych nagrań. Podejmowane kolejne próby w celu sprzedaży nagrań innym wydawcom nie dawały zamierzonych rezultatów." Jak już wcześniej podkreślono, sam fakt nieuzyskania przez stronę skarżącą przychodu w 2000 r. związanego z poczynionymi wydatkami nie jest jeszcze wystarczającą okolicznością do wyeliminowania poniesionych faktycznie wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Taka teza byłaby bowiem uzasadniona dopiero wówczas, gdyby postępowanie wyjaśniające niezbicie wykazało, że w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne okoliczności wskazujące na duże prawdopodobieństwo nieuzyskania przychodu. Istotne jest bowiem ustalenie, czy w kontekście okoliczności danego wypadku, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Dlatego też postępowanie wyjaśniające powinno przede wszystkim dać odpowiedź na pytania, czy strona skarżąca poniosła sporne wydatki w związku z zobowiązaniem zaciągniętym względem firmy D (czy też takiego powiązania między tymi okoliczności nie było), jak też czy w chwili poniesienia tych wydatków podatnik miał realne podstawy, by zasadnie liczyć na przychód związany z tym wydatkiem, a także - jakie w istocie przyczyny (obiektywne czy też leżące po stronie podatnika) spowodowały brak przychodu, mimo poniesienia kosztów. Niezależnie od dotychczasowych uwag, nie można solidaryzować się z - zawartym w odpowiedzi na skargę - zapatrywaniem Izby Skarbowej, co do nierozpoznawania w postępowaniu odwoławczym kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wydatki na nagrania muzyczne, z tego tylko powodu, że - jak twierdzi Izba - podatnik nie sformułował takiego zarzutu w odwołaniu. Trzeba bowiem podkreślić, że bez względu na zakres zaskarżenia i podniesione przez odwołującą się stronę zarzuty, powinnością organu drugiej instancji jest rozpoznanie sprawy administracyjnej (podatkowej) w pełnym zakresie (art. 235 Op). Brak zatem wyraźnego zarzutu odwołującej się strony nie zwalniał organu drugiej instancji z rozpatrzenia wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a więc także sposobu zakwalifikowania spornej kwoty [...]z punktu widzenia przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych. Ponieważ dostrzeżone uchybienia, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, stanowią naruszenie reguły proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 Op, przeto rozstrzygnięcia wydane w takich warunkach nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Nie można natomiast postawić organom podatkowym zarzutu wadliwej kwalifikacji kwot naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów według art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. W art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zra.) sformułowano jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do odliczania od podatku należnego podatków naliczonych we wcześniejszych fazach obrotu. Z przyjętej tam regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Unormowanie takie pozwala na wniosek, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą nie-podlegającą opodatkowaniu. Kwoty podatku naliczone przy nabyciu towarów i usług na rzecz sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu ewentualnie podwyższą koszty uzyskania przychodów podatnika zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop (zob. wyrok NSA z 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97, Biuletyn Skarbowy 1999, nr 6). Odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że Izba Skarbowa nie zakwestionowała uprawnienia strony przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop, niezgadzając się jedynie ze zdaniem podatnika, według 8 Sygnatura akt I SA/Wr 3758/02 którego kwota [...]będąca podatkiem naliczonym niepodlegającym odliczeniu, powinna być kosztem uzyskania przychodu w 2000 r. Organ odwoławczy - powołując się na art. 15 ust. 1 updop, regulujący zasady potrącania kosztów w celu obliczenia dochodu za dany rok podatkowy - stwierdził, że Spółka A od dokonanej w kwietniu 2000 r. sprzedaży (know-how oraz innych praw i wartości niematerialnych), niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie naliczyła podatku naliczonego, który stanowiłby podstawę do zarachowania w księgach rachunkowych za 2000 r. podatku naliczonego, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. W takiej sytuacji, skoro koszt z tego tytułu nie występował, gdyż nie został zarachowany w 2000 r., to na podstawie art. 15 ust. 4 updop nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. Niewadliwie przy tym Izba Skarbowa wskazała, że wspomniany wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu, lecz dopiero w roku podatkowym, w którym zostanie dokonane jego zarachowanie w księgach rachunkowych, co stanie się możliwe najwcześniej po otrzymaniu decyzji z [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.