I SA/Po 1562/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński(spr) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej A.P. działająca na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 3 pkt 1, art. 38 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1, § 15 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3), określiła podatniczce A.G. (Firma "A" w K.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec [...]r. wraz z zaległością podatkową w podatku akcyzowym za wymieniony okres. Uzasadniając decyzję Inspektor stwierdziła, że podatniczka obok działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług międzynarodowego i krajowego transportu drogowego (zgłoszonej do opodatkowania), prowadziła działalność gospodarczą, której elementem było wykonywanie usług przewozu spirytusu z zagranicy na teren Polski. W odniesieniu do rozpatrywanego miesiąca ujawniono w toku kontroli udokumentowane fakturami przypadki przewozu spirytusu z tym, że pojazdy przewożące ładunek, po wjechaniu na teren Polski, nie wyjeżdżały do miejsc wskazanych na fakturach zakupu jako miejsca odbioru, a położonych poza wschodnią granicą Polski. Ponieważ podatniczka nie dostarczyła nigdy spirytusu wskazanemu na fakturze odbiorcy, przeto sama towarem dysponowała, a usługę wykonała na własny rachunek nie ewidencjonując jej w księgach firmy. W tej sytuacji podatniczka, jako podmiot posiadający importowany wyrób akcyzowy, stała się podatnikiem podatku akcyzowego (§ 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego). Momentem powstania obowiązku podatkowego była data przekroczenia z ładunkiem granicy Niemiec z Polską. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia i przekazanie jej organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w szczególności dlatego, że organ podatkowy odmówił włączenia do akt postępowania podatkowego aktu oskarżenia (posiada go mąż podatniczki) oraz przesłuchania wnioskowanych świadków. Podatniczka wywodziła, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyniki postępowania karnego (akt oskarżenia) nie mogą wywierać żadnych skutków w zakres postępowania podatkowego, tym bardziej, że całość ustaleń w zakresie podatków oparta jest o ustalenia prokuratury. Podkreśliła, że w postępowaniu karnym nie występuje jako podejrzana, ani nie próbowano postawić jej zarzutu współudziału w przemycie alkoholu. Ponadto nie dopuszczając do udziału w postępowaniu podatkowym jej męża - będącego jednocześnie pełnomocnikiem firmy - uniemożliwiono jej właściwą obronę. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego I instancji. W skardze podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie zwłaszcza przepisów art. 122, art. 180 i art. 187, a także art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podała, że podstawą wydania decyzji było założenie, że księgi firmy były prowadzone nierzetelnie, ponieważ zlecający przewóz spirytusu okazał się podmiotem nie istniejącym. Jednakże nieuzasadniony i nieudowodniony jest wniosek, że przez wykonanie usług transportowych podatniczka nabyła własność przewożonego towaru, że zakupu dokonywała podatniczka na własny rachunek i czerpała z tego korzyści. Fakt przewożenia przez firmę "A" spirytusu nie jest przedmiotem sporu, a dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają tylko fakt przewozu. Z aktu oskarżenia wynika, że swego rodzaju wyłączność na płacenie ceny zakupu spirytusu oraz zorganizowanie struktury dystrybucji w Polsce posiadał M.K., który za pośrednictwem P.T. i S.K. regulował każdorazowo przed planowanym załadunkiem spirytusu gotówką w markach niemieckich, należności wobec R.D. Ponadto podatniczka zakwestionowała pogląd organów podatkowych, że autonomia postępowania podatkowego uprawnia do twierdzenia, że ustalenia w postępowaniu karnym nie mają wpływu na wynik sprawy podatkowej. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości kontroluje decyzje administracyjne pod względem ich legalności. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i następnie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślono, że z uwagi na znaczną restrykcyjność prawa podatkowego, naruszającego konstytucyjne zasady własności i wolności, podstawowe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe winny być regulowane w samej ustawie i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym. Koncentrując się już tylko na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego można przykładowo wskazać na wyrok z dnia 29 października 1996r., sygn. akt U 4/96 w którym stwierdzono, iż na gruncie polskiego prawa, doktryny i orzecznictwa sądowego - podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, przedmiot, podstawa i stawki podatkowe powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli już ustawodawca uważa za celowe regulowanie tych kwestii w akcie wykonawczym to należy skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi. W powyższym uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślono m.in., że z dyskusji nad projektem ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wynika, iż poziom opodatkowania (stawki) w formie akcyzy, zwłaszcza paliw i olejów napędowych, powinien być uregulowany w formie ustawy, ponieważ wyroby te stanowią istotną pozycję wszystkich towarów i usług, a ogólne opodatkowanie paliw akcyzą ma zasadnicze znaczenie dla poziomu i ruchu cen. Zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. podniesiona do rangi konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ustanowienia podatków wyłącznie w drodze ustawowej, jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowanie są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Skład sądzący wskazuje i na to, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt. P 7/2000 wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług normę upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych, aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Trybunału za zbyt daleko idące należy uznać stanowisko, iż przepisem art. 236 ust. 1 Konstytucji ustrojodawca zdecydował o utrzymaniu w mocy wszelkich, a więc sprzecznych z Konstytucją ustaw przedkonstytucyjnych, zwłaszcza w zakresie, w jakim działają one tylko pro futuro, bez ograniczenia czasowego i wydawanych po wejściu nowej Konstytucji na podstawie takich ustaw aktów wykonawczych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż np. wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest nie tylko sprzeczne z art. 217 i odpowiednio art. 92 ust. 1 nowej Konstytucji, lecz także niezgodne z art. 56 ust. 2 ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). Art. 56 ust. 2 tej ustawy konstytucyjnej powierzał aktom wykonawczym tylko taką materię, która stanowi dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jakie zawiera sama ustawa podatkowa; ta zaś powinna regulować istotę obowiązku podatkowego. Akt taki powinien być wydawany tylko w celu wykonania ustawy. Delegacja do wydania rozporządzenia nie mogła zatem dotyczyć także i w ówczesnym stanie konstytucyjnym tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o istocie ciężaru podatkowego, do określenia "innych podmiotów" podatku akcyzowego w rozporządzeniu. W doktrynie (por. np. J.Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s.54; L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z.1, s.11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40, wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17 wyrok SN z dnia 7.03.2003 r. III RN 33/02) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na powyższe, na użytek rozpatrywanej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż § l5 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.) rozszerzający zakres podmiotowy i przedmiotowy podatników podatku akcyzowego w oparciu o postanowienia art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niekonstytucyjny zarówno z uwagi na zapis art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992r., jak i art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 1997r. Organy podatkowe, określając A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. mają zatem obowiązek - przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy - pominięcia tego przepisu. Pominięcie powyższego przepisu zobowiązuje organy podatkowe do powołania się wyłącznie (w zakresie podmiotowym i przedmiotowym) na treść ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku [...]. Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca przywiozła do Polski określoną w decyzji organu podatkowego I instancji ilość spirytusu oraz to, że spirytus przez nią przywieziony nie został z Polski wywieziony. Niesporne jest też to, że skarżąca w księgach podatkowych nie ujawniła przywozu oraz tego, że czyniła to własnymi środkami przewozowym i nie posiadając koncesji za świadczenie usług transportu międzynarodowego. Stosując art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe winny ustalić i wyjaśnić, czy w świetle tego przepisu można uznać skarżącego, w opisanym wyżej stanie faktycznym za podmiot wykonujący czynności określone w art. 2 ustawy, skoro dotyczy on wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów i usług. Nie ulega wątpliwości to, że skarżąca świadczyła odpłatnie usługi transportowe. W tym zakresie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak natomiast dowodu na to, że skarżąca sprzedawała bądź importowała spirytus, czynności powyższe zostały przyjęte przez organy podatkowe na podstawie domniemania, co jest niedopuszczalne. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodu na sprzedaż spirytusu przez skarżącą. Co do importu, to możnaby uznać skarżącą za importera w przypadku wykazania i przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że skarżąca posiadała przymiot importera. Tą kwestią jednak organy podatkowe się nie zajęły przyjmując, że czynności wykonywane przez skarżącą są elementem sprzedaży. Podmiotem obowiązku podatkowego w akcyzie jest producent oraz importer wyrobów akcyzowych art. 35 ust. 1 ustawy. Niesporne jest, że skarżąca nie była producentem spirytusu. W tym kontekście organy podatkowe winny ustalić i przyjąć, czy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają uznać skarżącą za importera wyrobów akcyzowych wykonującego czynności sprzedaży, eksportu i importu towarów lub usług. Niewyjaśnienie tych okoliczności, poprzestanie na zastosowaniu przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, który jest niezgodny z konstytucją i niewyjaśnienie czy skarżąca spełnia przymiot importera spirytusu skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Przy ponownym rozpoznaniu, pomocne mogą się okazać ustalenia dokonane na podstawie prawomocnych wyroków skazujących w sprawie karnej. Może się bowiem okazać, iż możliwe jest ustalenie kręgu osób, które można by uznać za importerów spirytusu przywiezionego przez skarżącą. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/Wł.Zygmont LF