II FSK 399/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D-B" S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 681/04 wydanego w sprawie ze skargi "D-B" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną,; (...). Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 681/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D-B" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżona decyzja uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2003 r. oraz określiła Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. stwierdzając, iż zaniżyła ona podstawę opodatkowania na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w wyniku: - zastosowania mechanizmu różnic kursowych w sytuacji, kiedy nie stwierdzono płatności w walucie obcej w odniesieniu do sytuacji, gdy transakcja dotyczyła przychodów za 2000 r.; - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z przychodami za 2001 r. /wydatków na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego/. Z uwagi na zakres zaskarżenia wskazany w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, bliższego omówienia wymaga jedynie zaewidencjonowanie /niewłaściwe - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej/ różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. powstałych w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości kontrahentowi krajowemu, w związku z określeniem w umowie sprzedaży z dnia 3 listopada 2000 r. ceny nieruchomości odpowiadającej równowartości 456.250 USD według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu płatności. Ponieważ - z uwagi na różnicę w kursie dolara - kwota faktycznie otrzymana z tytułu sprzedaży była niższa od wartości przychodu obliczonego w dniu zawarcia umowy, Spółka różnicę tę potraktowała jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych działanie to naruszało art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Jeśli bowiem wartość transakcji określona została w umowie cywilnoprawnej jako równowartość wyrażona w dewizach, zaś na konto podatnika wpłynęła kwota w walucie polskiej, to różnice kursowe nie występują. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż mogą one powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w walucie obcej. Sąd I instancji oddalając skargę Spółki, podzielił w pełni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie na stronie 7 uzasadnienia wyroku wskazano, iż w umowie sprzedaży nieruchomości określono cenę według kursu dolara amerykańskiego z dnia zawarcia umowy, jednakże z dalszej części uzasadnienia wynika, iż Sąd oparł swe rozważania o stan faktyczny, w którym cenę określono według kursu waluty z dnia zapłaty. Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do transakcji sprzedaży i zapłaty w walucie obcej, lecz w walucie polskiej, a zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. spornej kwoty odnoszącej się do sprzedaży dokonanej w 2000 r. zostało dokonane z naruszeniem ar. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów mogą powstać jedynie przy zastosowaniu odpowiedniego kursu dewiz przyjętego w dniu, w którym dewizy te wpłynęły na konto podatnika, jeżeli podatnik otrzymał je jako zapłatę z tytułu zawartej transakcji eksportowej, a takie zdarzenie gospodarcze w rozpatrywanej sprawie - w ocenie Sądu I instancji - nie wystąpiło. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego zmiany lub uchylenia do ponownego rozpoznania w części "dotyczącej kwoty 285.554 zł" /różnica w cenie nieruchomości wynikła z różnicy w kursie waluty pomiędzy dniem zawarcia umowy a dniem zapłaty/. Zdaniem Strony skarżącej, wyrok z dnia 21 grudnia 2004 r. narusza prawo materialne, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania o wskazaną kwotę, zaewidencjonowaną w księgach Spółki na koncie kosztów finansowych/ oraz art. 7 Kpa /poprzez przyjęcie, iż w umowie sprzedaży określono cenę nieruchomości według kursu dolara amerykańskiego z dnia zawarcia umowy/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. nie podjęto polemiki z argumentami zawartymi w skardze. Spółka bowiem nigdy nie negowała - powoływanej zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd - definicji różnic kursowych oraz braku zastosowania tej instytucji w kwestionowanej operacji finansowej. Ponadto Strona skarżąca przyznała, że zakwalifikowanie kwoty korekty jako różnicy kursowej stanowiło "błąd w ewidencji", który jednak nie wpłynął na wysokość zadeklarowanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, gdyż ten powinien być obliczony na podstawie rzeczywistego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy od wyroku sądu wojewódzkiego, zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może być oparta na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Prawidłowe powołanie podstaw wnoszonej skargi kasacyjnej determinuje działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka zaskarżenia /jest związany jego zarzutami i wnioskami/, z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować, uściślać, bądź w inny sposób korygować powołanych podstaw. W świetle powyższych rozważań, wobec braku wskazania przez autora skargi kasacyjnej odpowiednich przepisów z zakresu procedury sądowoadministracyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrywać zarzutu nieustosunkowania się Sądu wojewódzkiego do argumentów Skarżącej Spółki podniesionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Podobnie, nie oparto na żadnym przepisie regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym zarzutu omyłkowego wskazania w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r.(...), iż umowa sprzedaży nieruchomości została ustalona "według kursu z dnia zawarcia umowy". Za taki przepis nie można uznać art. 7 Kpa, którego nie stosował Sąd I instancji w dacie orzekania w niniejszej sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne reguluje bowiem powoływana powyżej ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozważając natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego /art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ na wstępie podkreślić należy, iż działanie organów podatkowych ukierunkowane zostało uznaniem przez Spółkę kwoty 285.554 zł - jako różnicy kursowej - za koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż kwestionowana kwota nie może stanowić różnicy kursowej, skoro płatność następowała w złotych polskich, a waluta obca pojawiała się jedynie w treści umowy sprzedaży nieruchomości przy sposobie ustalenia ceny. Kwestia ta nie wymaga szerszej argumentacji, skoro Skarżąca Spółka w treści skargi kasacyjnej przyznaje, iż faktycznie wadliwie zakwalifikowała sporną kwotę jako różnicę kursową. Odnosząc się jednakże do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozważyć należy, czy różnica w cenie nieruchomości pomiędzy dniem zawarcia umowy sprzedaży i dniem zapłaty nie stanowiła - jak argumentuje autor skargi kasacyjnej - kosztu uzyskania przychodu, nawet jeśli nie mogła być uznana za różnicę kursową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04 - nie publ., z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r., nr 3 poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r., SA 2797/00 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 74/. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w różnicy pomiędzy pierwotnie planowaną ceną, a ceną rzeczywiście uzyskaną w wyniku zawartej transakcji /będącej jedynie pochodną różnicy w kursach dewizowych/ nie można ani upatrywać wpływu na wysokość przychodu, ani nawet uznać jej za wydatek. Ustalenie w umowie sprzedaży ceny w formie równowartości w złotych polskich określonej sumy dewiz z dnia zapłaty /a nie dnia zawarcia umowy/ stanowi element ryzyka finansowego sprzedającego. Wynikająca z takiego określenia warunków umowy różnica w faktycznym zysku finansowym kształtuje bezpośrednio wysokość przychodu, jednakże wobec braku powołania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów z tego zakresu, Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie może rozpatrywać przedstawionego w niniejszej sprawie problemu w tym aspekcie. Skoro zatem sporna kwota nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa bowiem sposób i termin potrącania od uzyskanego przychodu wydatków będących kosztami uzyskania przychodu. Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.