I FSK 407/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej P.P.U.H. "A." ZPChr, Gabriela Z., Magdalena Z., Tomasz K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 541/04 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej P.P.U.H. "A." ZPChr, Gabriela Z., Magdalena Z., Tomasz K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie przedłużenia dokonania zwrotu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Cywilnej P.P.U.H. "A." ZPChr, Gabriela Z., Magdalena Z., Tomasz K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20.12.2004 r., III SA/Wa 541/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P.H.U. "A." ZPChr Tomasz K., Magdalenia Z., Gabriela Z. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29.12.2003 r., (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17.10.2003 r. przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności jego dokonania. Wskazano, że w zażaleniu podniesiono, że skarżone postanowienie nie spełnia ono wymogów określonych art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej. W związku z czym powołano się na treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 1/02 i FPS 5/02. Podniosła ponadto, że zasadność zwrotu dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających, których zakres określony jest w art. 272 Ordynacji podatkowej. Skoro z treści postanowienia wynikało, że Urząd zebrał materiał dowodowy i go przeanalizował, to słusznym było zastosowanie art. 14a ust. 5b, a nie art. 14a ust. 6a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Zdaniem organu odwoławczego z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że Urząd Skarbowy miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem istniała podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazano, że w sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia istnienia przesłanek zwrotu podatku, to tym samym rozstrzygnięcie to w tym przedmiocie nie było dowolne. Uznano, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadało ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej i rozstrzygało o istocie sprawy, dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazano także, że zarzuty odnoszące się do ustaleń wynikających z kontroli nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu wpłaconego podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie, powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu, uzupełniając ją o orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące obowiązków organu odwoławczego, a w szczególności ustosunkowania się do zarzutów podatnika. Wyjaśniono również, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu przedłużające termin zwrotu podatku za czerwiec 2003 r., a utrzymał w mocy postanowienia dotyczące lipca i sierpnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymano jednocześnie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył pismo z dnia 10.12.2004 r., w którym zarzucono brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Brak powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej prowadził do wniosku, że naruszono art. 120, art. 121 i 124 tejże ustawy; a strona mogła nie wiedzieć, że postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne. W tym względzie powołano się na poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.12.2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02. Podniesiono też, że wady zaskarżonego postanowienia w zakresie wymogów z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie mogą być uzupełnione poprzez odpowiedź na skargę. Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważono, że skarżąca podnosiła głównie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrując się na wadach zaskarżonych postanowień, a w szczególności ich uzasadnień wynikających przede wszystkim z tego, że nie wskazano okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz jednoznacznego terminu, do którego termin zwrotu uległ przedłużeniu. Powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/ wskazano, że nie stwierdzono, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa mogącego stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Uchylenie zaś postanowienia skutkowałoby także stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powołując się na art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz wynikające z niego zasad zwrotu wpłaconej kwoty podatku, zauważono, że ustalenie czy i jakie okoliczności w konkretnym przypadku uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Zauważono, że ustawodawca przyznając organom podatkowym swobodę oceny w tym względzie, ustanowił równocześnie zapisy chroniący podatnika przed skutkami finansowymi ewentualnych błędów w tej ocenie. Wskazując natomiast na art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że przepis ten nie wskazuje konkretnego terminu przedłużenia zwrotu. Zdaniem Sądu "postępowaniem wyjaśniającym" w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mogła być zarówno kontrola podatkowa, jak i czynności sprawdzające. Istotą każdej z tych instytucji było bowiem "wyjaśnienie" okoliczności niezbędnych dla podjęcia indywidualnego rozstrzygnięcia lub innego działania, będącego rezultatem poczynionych ustaleń. Za bez znaczenia przy tym, uznano czy kontrola podatkowa lub czynności sprawdzające były prowadzone wcześniej i ich ustalenia uzasadniały wstrzymanie zwrotu, czy też dopiero wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu skutkowało wszczęciem kontroli lub czynności sprawdzających. Tym samym nie podzielono stanowiska Skarżącej, że badanie zasadności zwrotu mogło być dokonywane wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Odnosząc się natomiast do powołanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. FPS 5/02, zauważono, że podobnie jak wydana w tym samym dniu uchwała w sprawie FPS 1/02, określała ona formę, w jakiej organ podatkowy rozstrzygać powinien o przedłużeniu zwrotu, usuwając rozbieżności interpretacyjne istniejące w tym przedmiocie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2003 r., z którą to datą uległ zmianie stan prawny. Wszedł bowiem w życie przepis art. 274b Ordynacji podatkowej. Przepis ten będący przepisem postępowania, przede wszystkim określa formę, w jakiej organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie może być on jednakże rozumiany jako ograniczenie wynikającego z przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa organów podatkowych do prowadzenia "postępowania wyjaśniającego" zasadność zwrotu i prawa przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Na gruncie tego przepisu brak było podstaw prawnych do ograniczenia "postępowania wyjaśniającego" wyłącznie do czynności sprawdzających, których zakres określony został w art. 272 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z akt sprawy wynikało, że przed upływem określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług terminu zwrotu wpłaconej kwoty, wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Istniała więc rzeczywista podstawa faktyczna uzasadniająca dokonanie przedłużenia terminu zwrotu kwoty wpłaconej przez Skarżącą. Oznaczało to również powód, dla którego zasadność zwrotu wymagała sprawdzenia. Nie podzielono stanowiska, że obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie jakie czynności są wymagane dla sprawdzenia zasadności przedmiotowego zwrotu oraz określenie orientacyjnego czasu trwania tych czynności. Podniesiono, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie naruszają art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 par. 4 tejże ustawy w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Wprawdzie skoncentrowano się w nich na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże wskazano również okoliczność faktyczną uzasadniającą ich podjęcie, a mianowicie ustalenia prowadzonej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Uznano również, że stanowisko skarżącej, iż Urząd Skarbowy miał obowiązek zwrócić wnioskowaną kwotę, a dopiero potem w postępowaniu podatkowym ewentualnie określić ten zwrot w innej wysokości nie znajdowało podstaw. Nadmieniono bowiem, że porównanie art. 14 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14a ust. 5b ww. ustawy wykazuje, że przepisy te regulują kwestie odrębne od możliwości badania zasadności zwrotu podatku przed jego dokonaniem. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną P.P.H.U. A." ZPChr Tomasz K., Magdalenia Z., Gabriela Z. w R., który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 4a w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz procesowego, tj. art. 120, art. 217 par. 2, art. 272, art. 274 b par. 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na poparcie powyższych zarzutów i wniosków podniesiono w uzasadnieniu, że naruszenie art. 21 ust. 4a w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że obowiązek zwrotu istniał od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika już po zbadaniu przez Urząd Skarbowy czy została ona wpłacona. W związku z czym powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów, Urząd Skarbowy miał obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeśli zatem czynności sprawdzające, określone w art. 272 Ordynacji podatkowej, nie wykazały uchybień, organ podatkowy zobowiązany był do przekazania pieniędzy na konto podatnika w oznaczonym terminie. Podjęcie innych czynności sprawdzających, na podstawie których przesunięto termin zwrotu podatku VAT był naruszeniem prawa, a oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku na własnych całkowicie dowolnych ustaleniach było sprzeczne wewnętrznie co miało wpływ na wynik sprawy. W kwestii naruszenia art. 217 par. 2 Ustawy Ordynacji podatkowej zauważono, że zaniechanie przez organy podatkowe uzasadnienia decyzji w sposób przekonywujący i zgodny z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej powodowało wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. W uzasadnieniach postanowień organów podatkowych brak było bowiem odniesienia do elementów celowości przedłużenia terminu do zwrotu podatku, określenia wymaganych do sprawdzenia czynności oraz orientacyjnego czasu trwania tych czynności. Uzasadniając naruszenie art. 272 Ordynacji podatkowej zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie przytoczył podstaw formalnych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Samo podanie wadliwego uzasadnienia prawnego, nie jest podstawą do podjęcia zaskarżonych czynności. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak postanowienie organu podatkowego, pomija zatem wymogi ustalone przez art. 272 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 274b par. 1 Ordynacji podatkowej, zauważono, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że postanowienia ww. przepisu nie mogą być rozumiane jako ograniczenie wynikające z prawa materialnego czyli art. 21 ust. 6 Ustawy o VAT narusza zasady wynikające z art. 272 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą uzasadniona nie jest. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Uznać wszakże należało je za bezskuteczne ponieważ skonstruowano je w taki sposób, iż tut. Sąd nie zyskał możliwości zajęcia się istotą niniejszej sprawy. Tak więc w ramach pierwszej z nich, tj. naruszenia prawa materialnego, skarżąca w ogóle nie określiła na czym polegać miało naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 21 ust. 4a w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W świetle regulacji zawartej w przepisie art. 183 p.p.s.a. takiego określenia tej podstawy kasacyjne nie można wszakże uznać za poprawne. Przepis ten obliguje bowiem wnoszącego skargę kasacyjną do precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone, określenia na czym to naruszenie polegało oraz wykazania stosowną argumentacją swych racji w tej materii. Ewentualne zaś braki w tym zakresie sprawiają, iż zgłoszone zarzuty stają się bezskuteczne, gdyż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Także w innych orzeczeniach tegoż Sądu zwraca się uwagę na konieczność dopełnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną swych obowiązków w powyższym zakresie. Tak więc w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 08.09.2004 r., FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/. Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Skoro więc strona skarżąca w niniejszym przypadku nie określiła w ogóle na czym polegać miało naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak też tak uzasadniła tę podstawę kasacyjną, iż jednoznacznie nie wynika z naprowadzonej argumentacji charakter tego naruszenia to, w świetle poczynionych wyżej uwag, podstawy tej za skuteczną uznać nie można było. Podobnie ocenić należało także i drugą podstawę kasacyjną, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, przywołaną przez stronę skarżącą. W tym wypadku bowiem jedynie ogólnikowo wskazano przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybić miał Sąd I instancji. Takie zaś ogólnikowe odwołanie się do naruszonych przepisów, bez ich konkretyzacji, wystarczające nie jest - na co wyżej zwrócono już uwagę. W konsekwencji tego wskazane i uzasadnione zostały jedynie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 217 par. 2, art. 272 i art. 274b par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Same w sobie nie mogą jednak one stanowić podstawy dla skutecznego zakwestionowania skarżonego wyroku. Utrwalony bowiem jest także pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14, str. 632/. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej poglądami, które zyskały powszechną aprobatę, analizowanej tu podstawy kasacyjnej nie można było ocenić inaczej aniżeli w sposób zaprezentowany wyżej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.