I GSK 655/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała, Sędziowie NSA Jacek Chlebny (spr.), Małgorzata Korycińska, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 963/02 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 963/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2001r. nr [...], zasądził od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że decyzja nie może być wykonana. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: W dniu 20 listopada 2001 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu zgłosiła rękawice robocze o wartości 24710,00 USD, na warunkach dostawy [...] w celu objęcia procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączona została faktura transportowa nr [...] z dnia 20 listopada 2001r., w której określone zostały koszty, m.in. za fracht morski na trasie Shanghaj - Gdynia w kwocie 7397,33 PLN /bez VAT/ oraz koszty portowo-spedycyjne w kwocie 538,21 PLN /bez VAT/, koszty składowania kontenera na terminalu w kwocie 19,87 PLN /bez VAT/, koszty przetrzymania kontenera w kwocie 82,80 PLN /bez VAT/. Decyzją z dnia 11 grudnia 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej krajowych kosztów transportu, zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu celnym i do podstawy opodatkowania podatku VAT wliczył koszty obsługi spedycyjno-portowej i składowania na terenie portu morskiego w Gdyni. Powołaną decyzją podwyższono w związku z tym zabezpieczenie kwoty cła i podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 21 lutego 2001r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Pozbawiona mocy część rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Celnego pozostawała bez wpływu na jego merytoryczną treść. W skardze na powyższą decyzję [...]Sp. z o.o. we Wrocławiu zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) w związku z art. 11 i 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem skarżącej organy celne błędnie przyjęły, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy wliczyć koszty obsługi spedycyjno-portowej i składowania na terenie portu morskiego w Gdyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi spółki uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Artykuł 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje obowiązek sprawdzenia przez organ celny kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje między innymi koszty wymienione w art.15 ust.4 c powołanej ustawy, a mianowicie koszty prowizji, opakowań, transportu i ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, o ile elementy te nie zostały już włączone do podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu koszty wymienione w art. 15 ust. 4c nie obejmują opłat portowych, opłat za dokumenty sporządzone w porcie na okoliczność zmiany środka transportu, opłat za przeładunek, opłat spedycyjnych i postojowych, gdyż nie są zostały wymienione w tym przepisie, a nadto wykraczają poza katalog elementów bezpośrednio związanych z transportem. Sąd I instancji podkreślił również, że przez pierwsze miejsce przeznaczenia, o którym mowa w w/w przepisie, rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju - Gdynia, zostało wskazane w liście przewozowym Bill of Lading nr [...]. Skarżąca do zgłoszenia celnego dołączyła fakturę transportową, w której określone zostały koszty, m.in. za fracht morski na trasie Shanghaj - Gdynia w kwocie 7397,33 PLN /bez VAT/ oraz koszty portowo-spedycyjne w kwocie 538,21 PLN /bez VAT/, koszty składowania kontenera na terminalu w kwocie 19,87 PLN /bez VAT/, koszty przetrzymania kontenera w kwocie 82,80 PLN /bez VAT/. W ocenie Sądu, z kosztów poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w oparciu o art. 15 ust. 4c należało wyłączyć koszty portowo-spedycyjne, koszty składowania kontenera na terminalu oraz koszty przetrzymania kontenera, jako takie, które wykraczają poza wskazany w tym przepisie katalog i powinny być sklasyfikowane jako koszty transportu poniesione w kraju. Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych o możliwości włączenia do podstawy opodatkowania kosztów obsługi spedycyjno-portowej w ogólnej kwocie 640,88 PLN /netto/. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust.4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że : - w wymienionym w tym przepisie koszcie transportu nie mieszczą się koszty: portowo- spedycyjne, składowania kontenera na terminalu oraz przetrzymania kontenera, ponadto - wymienionych kosztów i tak nie można by uznać za poniesione do miejsca pierwszego przeznaczenia w kraju, bowiem powinny być sklasyfikowane jako koszty transportu poniesione w kraju. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu podniesiono, że koszty te są ściśle związane z usługą transportu jako czynności, które muszą być wykonane przy transporcie, za pomocą środka transportu, w postaci statku. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju była Gdynia oraz że trudno przyjąć, aby miejsce to wiązać ze statkiem zakotwiczonym w porcie Gdynia, bowiem statek jest jedynie środkiem transportu. W ocenie skarżącego, skoro koszty te mieszczą się w ogólnym pojęciu transportu i zostały poniesione w związku z transportem do pierwszego miejsca przeznaczenia, nie wykraczają poza katalog ujęty w art. 15 ust. 4c cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Korzystający ze składu celnego jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego (art. 109 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli na podstawie przepisów Kodeksu celnego organ celny dokonuje zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego, to zabezpieczeniu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych podlega również kwota podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ogólną zasadą jest, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4 c ustawy, podstawa opodatkowania także obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Spór dotyczy oceny, czy w świetle art. 15 ust. 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za koszty podlegające doliczeniu do podstawy opodatkowania, należy uznać koszty portowo-spedycyjne, składowania kontenera na terenie terminala i przetrzymania kontenera. W skardze kasacyjnej podniesiono, że koszty te są ściśle związane z usługą transportu i muszą być wykonane przy transporcie statkiem. Pojęcie kosztów transportu nie zostało zdefiniowane w ustawie. Celem interpretacji przepisu pomocna jest analiza tych postanowień Kodeksu celnego, które również przewidują uwzględnienie przy ustalaniu wartości celnej towaru kosztów transportu oraz innych kosztów ściśle związanych z transportem. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem poniesione do granicy państwa lub portu polskiego podlegają doliczeniu do ceny zapłaconej lub należnej. Powołane unormowanie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca odróżnia koszty transportu od innych opłat związanych z transportem (ubezpieczenia, opłaty załadunkowe i manipulacyjne). Już zatem tylko z tego powodu nie można podzielić wykładni pojęcia kosztów transportu prezentowanej w skardze kasacyjnej. Należy również podkreślić, że włączenie do podstawy opodatkowania składników, które nie zostały wyraźnie wymienione w przepisie, a jedynie na podstawie jego rozszerzającej wykładni, prowadziłoby do ponoszenia obowiązków podatkowych wbrew konstytucyjnej zasadzie wyłączności ustawowej w sferze prawa daninowego (art. 217 Konstytucji). Zakres obciążenia podatkiem powinien bowiem wynikać z przepisu ustawy. Niezależnie, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że uwzględnieniu podlegają takie koszty, które zostały lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a zatem nie koszty, które ponosi się w pierwszym miejscu przeznaczenia w kraju. Z niekwestionowanych ustaleń Sądu wynika, że pierwszym miejscem przeznaczenia była Gdynia. Koszty transportu do Gdyni zostały uwzględnione. Brak jest jednak podstaw do uwzględnienia w podstawie opodatkowania także kosztów portowo - spedycyjnych, składowania i przetrzymania kontenera, które związane były z przechowywaniem towaru w miejscu przeznaczenia. Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje koszty transportu, a nie koszty jedynie związane z transportem, dotyczące czynności w porcie docelowym nawet wówczas, gdy mają charakter nieunikniony (np. koszty portowo-spedycyjne, składowania kontenera na terenie terminala i jego przetrzymania). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. mr