I FSK 267/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariana F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 2030/03 w sprawie ze skargi Mariana F. na decyzję Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Ministra Finansów w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.12.2004 r., III SA/Wa 602/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mariana F. na decyzję Ministra Finansów z dnia 15.01.2004 r., (...), w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz wydanych w niej decyzji organów podatkowych. W tych ramach zauważono, że postępowanie zostało uruchomione wnioskiem podatnika, który wystąpił do Izby Skarbowej w G. o wznowienie, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia 09.03.2000 r. Decyzje te, wraz zasadniczymi motywami ich podjęcia, przybliżono przy tym. Izba Skarbowa w G. postanowieniem z dnia 28.08.2002 r., (...) wznowiła postępowania podatkowe po czym decyzją z dnia 18.09.2002 r. odmówiła uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 09.03.2000 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej, wskazując jednocześnie, że w świetle uregulowań dotyczących wznowienia postępowania, okoliczności powoływane we wniosku strony nie mogły stanowić podstawy do uchylenia lub zmiany ostatecznych decyzji Izby Skarbowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia 08.12.2004 r., strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów. Powołując się na art. 156 par. 1 pkt 2 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071/ zarzucając naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. Wskazano, że prawo do odliczenia i zwrotu podatku gwarantuje art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś rozporządzenie Ministra Finansów jest aktem podustawowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazano, powołując się na treść art. 128 i art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, że okoliczności wskazane przez Skarżącą jako podstawa do wznowienia postępowania nie mogły stanowić uzasadniać uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznych Izby Skarbowej wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. Odnosząc się do pierwszej z podstaw tj. fałszywość dowodów, na podstawie o których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wskazano, że regulacja zawarta w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Podniesiono, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie nie budziła wątpliwości kwestia, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu. W związku z tym zarzut fałszywości decyzji organu I instancji nie stanowił przesłanki do wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazano, że decyzję ostateczną można wzruszyć tylko wówczas gdy ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody są nowe, nowe okoliczności lub nowe dowody są dla sprawy istotne, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, i okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję. Za taka nie uznaje się nową ocenę znanych wcześniej okoliczności i dowodów, zmianę interpretacji przepisu prawa czy też zmianę wykładni prawa. O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle interpretacja przepisów ma znaczenie na innym etapie rozstrzygania sprawy. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Mariana F., który, powołując się na zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. jak też art. 156 par. 1 pkt 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji, wniósł o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu obszernie odniesiono się do stanu faktycznego sprawy. W zakresie postanowionych natomiast zarzutów wskazano, na uchybienia dokonane ze strony Inspektorów Kontroli Urzędu Skarbowego w M. Podniesiono, że podatnik zgodnie z przepisami prawa miał prawo do obniżenia VAT naliczonego, Inspektorzy Kontroli wprowadzili "swoje" przepisy i narzucili ich wykonywanie tak jak "oni to rozumieją lub chcą". Zarzucono, że Urząd Skarbowy wydał decyzję niezgodną z prawem, ponieważ również pełnomocnik Ministra Finansów powiedział, że wnosi o oddalenie skargi tylko ze względu na brak możliwości wznowienia postępowania. Wskazując na regulację zawartą w art. 240 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniesiono, że sprawę podatnika należało rozpatrzyć pod pozycją 1/ dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które okazały się fałszywe. Podniesiono również, że zastosowanie powinien znaleźć art. 240 par. 5 ww. ustawy zgodnie, z którym okoliczności faktyczne lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Minister finansów wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. w piśmie procesowym z dnia 08.11.2005 r. strona skarżąca podtrzymała swe zarzuty i żądania i uzupełniając zarazem argumentację na ich poparcie. Na rozprawie w dniu 29.11.2005 r. pełnomocnicy stron powtórzyli przedstawione wyżej stanowiska procesowych swych mandantów. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Uznać wszakże należało je za bezskuteczne ponieważ skonstruowano je w taki sposób, iż tut. Sąd nie zyskał możliwości zajęcia się istotą niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie stwierdzić równocześnie trzeba, że wobec faktu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie wznowieniowym w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty skierowane przeciwko dokonanej przez Sąd ocenie występowania w sprawie podstaw wznowieniowych. Wystąpienie tych podstaw uznać bowiem należy w takiej sprawie jak niniejsza za warunek konieczny przejścia do istoty spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi. W powyższym zakresie strona skarżąca przywołuje zarzut naruszenia przepisu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Zarzut ten uznać wszakże należy za całkowicie chybiony. Faktem jest, iż wskazany wyżej zarzut stanowi powtórzenie zarzutu podniesionego w skardze, do którego Sąd I instancji w istocie rzeczy nie odniósł się. Niemniej w motywach skarżonego wyroku wskazał właściwą w tym wypadku podstawę prawną, według której oceniać należało uchybienia jakie strona skarżąca zgłaszała pod adresem decyzji ostatecznych. Podstawę tę stanowił zaś przepis art. 240 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżąca wyznaczają ją bowiem regulacje obowiązujące w dacie wszczęcia postępowania wznowieniowego a nie te, które były obowiązującym prawem w miesiącach, których dotyczyły podjęte decyzje ostateczne. Przemawia zresztą za tym zestawienie treści art. 344 Ordynacji podatkowej z treścią przepisów przejściowych zawartych w rozdz. 2 Działu IX tej ustawy. Stąd też przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w roztrząsanym tu przypadku jakiegokolwiek zastosowania, co, wnosząc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji trafnie dostrzegł. Powyższe sprawia, iż zarzut naruszenia nie stosowanych przez Sąd przepisów jest chybiony. W orzecznictwie sądowym utrwalony bowiem jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r. - OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Z powyższych uwarunkowań strona skarżąca wydaje zdawać sobie sprawę, gdyż w uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazuje, iż zastrzeżenia jakie formułuje pod adresem postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi winny podlegać rozpatrzeniu w kontekście przepisów zawartych w pkt 1 i 5 par. 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przez orzekający w sprawie Sąd I instancji. Swoją drogą naprowadzona w tym zakresie przez skarżącą argumentacja stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na etapie rozpatrywania sprawy przez Sąd I instancji, przez który, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, została wszechstronnie i wnikliwie oceniona. Stąd też w tej materii odesłać należy do wywodów zawartych w tym uzasadnieniu, które godzi się w pełni zaaprobować. Dotyczy to zwłaszcza uwag dotyczących wymogów, jakie zaistnieć muszą aby dowód można było uznać za fałszywy jak też i warunków, od ziszczenia się których uzależnione jest uznanie okoliczności bądź dowodów za nowe dla sprawy. Stąd też i te, w istocie ułomne wywody, trudno uznać za zarzuty na tyle skuteczne, by mogły stanowić powód do uwzględnienia żądania przedmiotowej skargi. Podobnie ocenić należy także dalsze zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą. Przede wszystkim bowiem skierowano je nie przeciw Sądowi lecz przeciw postępowaniom pierwotnym, prowadzonym przed wszczęciem postępowań w sprawie ich wznowienia. Stąd też uchybienia te mogły by stanowić podstawę zarzutów jednak tylko i wyłącznie w pod warunkiem powiązania ich z prawidłowo zgłoszonymi i uzasadnionymi zarzutami naruszenia przepisów określających podstawy wznowieniowe. Tego zaś strona skarżąca już nie uczyniła, na co wyżej zwrócono już uwagę. Dodatkowo podnieść należy, iż w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca nie sprecyzowała jakie przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zostały naruszone jak i nie określiła na czym naruszenia te miały polegać. To ostatnie zastrzeżenie rozciąga się także na zarzut naruszenia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Nie wykonała ona zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Przepis art. 183 p.p.s.a. obliguje bowiem wnoszącego skargę kasacyjną do precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone, określenia na czym to naruszenie polegało oraz wykazania stosowną argumentacją swych racji w tej materii. Ewentualne zaś braki w tym zakresie sprawiają, iż zgłoszone zarzuty stają się bezskuteczne, gdyż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 9, str. 392/. Także w innych orzeczeniach tegoż Sądu zwraca się uwagę na konieczność dopełnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną swych obowiązków w powyższym zakresie. Tak więc w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 08.09.2004 r., FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/. Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podniesiono natomiast zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, które odniesiono do postępowania mającego tylko luźny związek z niniejszym. W ramach zarówno postępowań pierwotnych jak i wznowieniowych nie ma bowiem miejsca na rozpatrywanie zarzutów skierowanych przeciw postępowaniom ulgowym. Tego zaś dotyczyły wskazane wyżej zarzuty, które tym samym uznać należy za bezprzedmiotowe w niniejszym postępowaniu. Bezprzedmiotowy jest także zarzut naruszenia przepisu art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP /Dz.U. nr 78 poz. 483/ bowiem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., FSK 363/04 zarzuty takie "nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./" /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/. Do tego zaś zarzut ten sprowadza się w niniejszej sprawie. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. Oddalono także żądanie strony przeciwnej - Ministra Finansów w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy. Nie wykazano bowiem ażeby strona ta poniosła jakiekolwiek koszty postępowania kasacyjnego zwłaszcza w sytuacji, gdy wykonując czynności procesowe w tym postępowaniu strona ta korzystała ze swych pracowników, którzy nie zaliczają się do kręgu profesjonalnych zastępców procesowych.