I SA/Wr 2846/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r.dochodów z nieujawnionych dochodów, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...], Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5664,40 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery 40/100 zł) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W związku z uzyskaniem informacji o poniesieniu znacznego wydatku na zakup lokalu użytkowego za kwotę [...] i braku pokrycia tego wydatku w wykazanych za 2000 rok dochodach organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w dniu [...] postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł dochodów na pokrycie tego wydatku. W wyniku tego postępowania ustalono, iż w roku 2000 Skarżąca poniosła łącznie wydatki na kwotę [...], a na ich pokrycie wyliczono, iż uzyskała na przestrzeni lat 1994 - 2000 przychody w łącznej wysokości [...]. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, iż na kwotę [...] brakowało pokrycia w ujawnionych źródłach na poniesione w 2000 roku wydatki. Ustalenia te doprowadziły do wydania decyzji, w której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.) w wysokości [...]. Z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca nie zgodziła się i złożyła w ustawowym terminie odwołanie, w którym dowodziła, iż posiada pełne pokrycie na poniesione w 2000 r. wydatki, bowiem ona sama nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, posiadała środki finansowe otrzymywane przez Jej dzieci od ich ojców a nadto stwierdziła, iż zakupu spornego lokalu użytkowego dokonała na raty, a nie za gotówkę - czego dowodem ma być okazany i dołączony do odwołania aneks do umowy notarialnej. Izba Skarbowa we W. w wyniku rozpatrzenia odwołania uwzględniła w części zarzuty w nim zawarte uznając za uwiarygodnione źródło dochodów: z darowizny od matki konkubina, ze sprzedaży nieruchomości oraz alimentów od ojca Jej dziecka w związku z czym obniżyła należny zryczałtowany podatek dochodowy fizycznych z kwoty [...] do kwoty [...]. Szczegółowy wykaz uznanych źródeł przychodów oraz poniesionych zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w formie tabeli. Z decyzją organu odwoławczego, podobnie Jak i organu pierwszej instancji skarżąca nie zgodziła się i wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja wydana została i naruszeniem prawa a w szczególności przepisów art. art. 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem winna uchylona w całości. Podobnie jak w odwołaniu do Izby Skarbowej wskazano, iż skarżąca dokonała nabycia lokalu przy ul. N. na raty, czego dowodem jest aneks do umowy notarialnej a zatem nie wydatkowała jednorazowo tak znacznych kwot (tj. [...]). Ponadto skarżąca zarzuciła nie przesłuchanie na powyższą okoliczność zbywców tego lokalu. W skardze zarzucono również, iż organ odwoławczy: bezzasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków obywateli Niemiec, nie uznał w całości wyjaśnień konkubina skarżącej oraz bezzasadne nie przyjęcie, iż przed rokiem 1994 skarżąca posiadała znaczne oszczędności, z dochodów z pracy w Niemczech i w kraju z czego mogła odłożyć znaczne oszczędności. Analizując przedstawione w skardze zarzuty i dowody Izba Skarbowa we W. podtrzymała w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wskazała, że szczegółowe rozpatrzenie odwołania spowodowało już częściowe uwzględnienie podniesionych zarzutów. Zdaniem Izby Skarbowej za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia szeregu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem całość prowadzonego postępowania zarówno podatkowego jak i odwoławczego oparto na dokumentach zgromadzonych w sprawie. Brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej, iż posiadała znaczne zasoby finansowe z pracy za granicą, bowiem na tę okoliczność nie posiadała ona żadnych dokumentów, np. potwierdzających wwiezienie do kraju takich kwot. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie przez konkubina skarżącej kwoty [...] jako "rozliczenia konkubinatu" nie uznano tej okoliczności, jako źródła przychodu skarżącej. Izba Skarbowa w dalszym ciągu podtrzymuje zatem swoje stanowisko w tym zakresie jak również podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące nie uznania za dowód w sprawie aneksu do umowy notarialnej sporządzonego po dwóch latach od dnia zawarcia pierwotnej umowy notarialnej, dotyczącej zakupu lokalu przy ul. N. we W., bowiem aneks ten sporządzony został po wszczęciu postępowania podatkowego i zdaniem Izby Skarbowej jego sporządzenie miało na celu wyłącznie wyprowadzenie dla skarżącej korzystnych dla niej skutków podatkowych. Za nieznaczący w sprawie Izba Skarbowa uznaje dołączony do skargi akt notarialny z dnia [...], który zdaniem skarżącej miałby świadczyć o przekazaniu przez Jej matkę kwoty [...] bowiem na tę kwotę skarżąca nie posiada żadnego dowodu dokumentującego taką darowiznę. Zaznaczyć przy tym należy, iż uznano, jako udokumentowane źródło przychodu, darowiznę od matki w kwocie [...] . Zdaniem Izby Skarbowej brak Jest podstaw do uznania za zasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania ojca Jej dziecka oraz jego znajomego - Obywateli Niemiec na okoliczność dysponowania przez skarżącą kwoty [...] jako zarobionych w Niemczech i przechowywanych u obywatela Niemiec, bowiem fakt posiadania tak znacznej kwoty zarobionej w bardzo odległych latach tj.1981-1983 i 1987 - 1991 nie został poparty wiarygodnymi dowodami urzędowymi. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zawarto w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania wniosku o przesłuchanie w/w osób za zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że została ona wydana z naruszeniem przepisów regulujących tok postępowania przed organami podatkowymi. Zważyć bowiem należy, iż podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Daje temu wyraz ustawodawca w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada poszukiwania prawdy obiektywnej jest szczególnie istotna, gdy organy uznają, iż wysokość przychodów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W takim przypadku wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak się wskazuje w orzecznictwie sądowym z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyr. SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSNP 2004/4/54). W tymże orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyr. NSA z 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/100, LEX nr 83680). W orzecznictwie sądowym wskazuje się na szczególne obowiązki organów podatkowych przy prowadzeniu postępowania mającego na celu ustalenie wysokości przychodów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreśla się, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (por. wyrok NSA z 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810). Należy nadto zważyć, iż ustawodawca w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpatrywanej sprawie podatniczka wskazywała na określone źródła swoich dochodów oraz na dowody wskazujące na uzyskanie wspomnianych dochodów, ale organy podatkowe albo nie dopuszczały wskazywanych dowodów, albo nawet jeśli je dopuszczały - to nie uznawano je za wiarygodne. Tak miało to miejsce w przypadku darowizn od matki podatniczki, czy przychodów uzyskiwanych od konkubenta i ojca dziecka podatniczki. Nie wiadomo np. dlaczego odmówiono uznania, że doszło do darowizny ze strony matki skarżącej kwoty [...] (mimo, że istniał akt notarialny czynność tę potwierdzający) ale uznano darowiznę tejże matki w kwocie [...]. Podobnie było ze świadczeniami konkubenta, którego co prawda przesłuchiwano, ale nie wyjaśniono okoliczności, jakimi kwotami - pochodzącymi od niego - dysponowała skarżąca. Nie wyjaśniono również kwestii sposobu zapłaty za przedmiotowy lokal. Oczywiście dyskusyjny jest aneks do umowy sprzedaży lokalu zawarty po dwóch latach od zawarcia pierwotnej umowy, modyfikujący sposób zapłaty za lokal, ale nie wiadomo dlaczego organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności drogą przesłuchania zbywców. Organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia zignorowały również oferowane przez podatniczkę dowody na uzyskane przez nią przychody związane z pracą na terenie Niemiec Rezygnacja z wnioskowanych dowodów pozostaje w kolizji z dyspozycją art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rezygnując z wnioskowanego dowodu nie może organ powoływać na zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon.Podat. 2004/11/41). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawnymi przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego - wydać stosowne rozstrzygnięcie. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.