III SA/Łd 485/04

Dnia 28 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie NSA Irena Krzemieniowska, Asesor Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego A Polska Spółka z ograniczona odpowiedzialnością kwotę 2.815,- (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 485/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy W., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w nawiązaniu do art. 11b, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), odmówił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od towarów sprowadzonych z zagranicy na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż na podstawie dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...] firma "A" Sp. z o.o. dokonała importu m.in. towaru w postaci mieszaniny substancji zapachowych (aromaty do produkcji napojów) o nazwie producenta SP-74 Part: 2. Importowana baza napojowa, będąca mieszaniną substancji zapachowych, jest roztworem wodnoalkoholowym naturalnych aromatów stosowanych do produkcji napojów i zawiera alkohol etylowy w ilości 63,2% (obj.). Towar zaklasyfikowany został do kodu PCN 3302 10 40 0. W dniu 14 lipca 2003r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu w/w towaru. Organ wskazał, iż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega spirytus zawarty w tych produktach, a stawka podatku akcyzowego została określona w kwocie 6.278,00zł od 1hl 100% spirytusu zawartego w produktach. Dodał, iż spirytus mieści się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244, wymienionych w poz. 13 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ art. 2, art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że w przypadku towarów importowanych przez stronę, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), a nie wyłącznie w przepisach art. 2 i 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz naruszenie art. 2 i 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że podatkiem akcyzowym podlega import mieszaniny substancji zapachowych o nazwie producenta SP-74 Part:2, zaliczonej zgodnie z SWW pod symbolem 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze (PKWiU 24.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe"), 2/ naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 120, 121, 122, 210 ustawy ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10.322,30PLN z tytułu naliczenia podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. W odwołaniu podniesiono również, iż Spółka przedstawiła w toku postępowania Urzędowi Skarbowemu W. kopię opinii interpretacyjnej Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 3 grudnia 2001r., potwierdzającą prawidłowość grupowania SWW 1249-2 i PKWiU 24.63.10-75.90 dla importowanej przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2, art. 11c, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego określa stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowych, a § 2 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia stanowi, iż importowane wyroby akcyzowe, dla których ustala się obniżone stawki celne, wymienione są w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Organ wskazał, iż zgodnie z punktem 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego dla towaru importowanego, klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj.", pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4.400,00PLN od 1hl 100% spirytusu w produkcie. Zdaniem organu, wobec tego, iż klasyfikacja sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowany został do kodu 3302 10 40 0, tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pkt. 15 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia przez postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przepisów Konstytucji oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako organ podatkowy nie jest upoważniony do badania zgodności przepisów wykonawczych z aktami wyższego rzędu, natomiast jest zobowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego tj. w/w rozporządzenia. Skargę Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie złożył pełnomocnik firmy "A" Sp. z o.o. w W. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1/ naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że importowany przez Spółkę towar o symbolu SP-74 Part 2, klasyfikowany według PKWiU jako "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PKWiU 24.63.10-75.90), jest "wyrobem akcyzowym", a import tego towaru podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowm, 2/ naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 (poz. 15 załącznika nr 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zmianami) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie uznano, że towar importowany przez Spółkę, który nie jest wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 15 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia, 3/ naruszenie art. 217 w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, w wyniku czego błędnie uznano, że "Dyrektor Izby Celnej w Ł., jako organ podatkowy, nie jest upoważniony do badania zgodności przepisów wykonawczych z aktami wyższego rzędu, natomiast jest zobowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego" 4/ naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie ocenił i pominął treść pisma Urzędu Statystycznego w W. znak [...] z dnia 13 grudnia 2001r., z którego wynikało, że importowany przez Spółkę towar nie jest wyrobem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie wzięto również pod uwagę treść pisma Urzędu Statystycznego z dnia 03.12.2001r., które jednak, zdaniem organu, nie odgrywa decydującej roli w analizowanym przypadku, gdyż dotyczy klasyfikacji towaru według klasyfikacji PKWiU, podczas, gdy w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN, która jest odrębnym systemem klasyfikacji. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu importowanego przez Spółkę towaru nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Dodał, iż organy podatkowe, na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały klasyfikacji w/w towaru do odpowiedniej pozycji klasyfikacji PKWiU, poprzestając jedynie na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje klasyfikacja PCN, a nie PKWiU. W dniu 9 listopada 2004r., w piśmie procesowym, strona skarżąca zawiadomiła, iż z dniem 28 października 2004r. została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki, która obecnie brzmi: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, iż organy administracji publicznej naruszyły w sposób istotny przepisy prawa materialnego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wobec firmy "A" Sp. z o.o. w W., z tytułu importu towaru o symbolu SP-74 Part: 2, nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i dlatego do zasad odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zastosowanie miały regulacje prawne zawarte w powołanym wyżej akcie prawnym, który obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004r. Sąd w pełni podziela pogląd strony skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie podmioty określone w art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wykonujące czynności określone w art. 2 tej ustawy, w sytuacji, gdy czynności te dotyczą wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Powyższe stanowisko wynika wprost z wykładni językowej art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a, natomiast art. 35 ust. 1 wymienia podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Pod pozycją 13, 14, 15 i 19 załącznika nr 6 do ustawy wymienione zostały: napoje alkoholowe destylowane (PKWiU 15.91), alkohol etylowy (PKWiU 15.92), wina gronowe (PKWiU 15.93), napoje fermentowane (PKWiU 15.94), wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami zapachowymi (PKWiU 15.95), piwo słodowe (PKWiU 15.96), piwo bezalkoholowe (PKWiU 15.98.12-50.30) i pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. (bez względu na PKWiU). Powyższe oznacza, iż tylko te produkty, jako wyroby akcyzowe, w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy tej ustawy, przez podmiot wskazany w art. 35 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych niż, te które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Odmienne stanowisko należałoby uznać za sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też nie można podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu celnego, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w załączniku nr 3, "ustala stawki podatku akcyzowego dla określonych towarów z przyporządkowanymi im kodami Taryfy celnej PCN" oraz, że "towar klasyfikowany do kodu objętego w/w wykazem oraz odpowiadający zamieszczonemu tam opisowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości". Załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który wskazują organy celne jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów importowanych, w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, zawiera jedynie tabelę obniżonych stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych i dlatego, aby zastosować taką stawkę, w pierwszej kolejności należy wykazać, iż określony towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez uprzedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do powołanej wyżej ustawy, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Wbrew temu zatem, co przyjmuje się w zaskarżonej decyzji, nie kod taryfy PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (załączniku nr 6) symbolu PKWiU rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych - wyrok NSA z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl.: ONSA 1998/3/86. W rozpoznawanej sprawie, importowany przez skarżącą Spółkę towar o nazwie SP-74 Part: 2, będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów o zawartości alkoholu etylowego w ilości 63,2%, został zaliczony do symbolu PKWiU 24.63.10-75.90 i zaklasyfikowany do Kodu PCN 3302 10 40 0. Warto zaznaczyć, iż obie klasyfikacje nie stanowią sporu między stronami. Organ celny, opierając się wyłącznie na kodzie PCN przedmiotowego wyrobu, uznał, iż na podstawię punktu 15 załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, wskazany wyżej towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 4.400,00PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie. W zaskarżonej decyzji, nie wykazano jednak, iż importowany przez skarżącą Spółkę wyrób wymieniony został w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czym naruszono art. 2 i 34 tej ustawy. Z tych względów uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a, § 6 pkt 5 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w W. kwotę 2.815,00zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powyższa suma składa się z kwoty 400,00zł. tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwoty 2.415,00zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Uwzględniając treść art. 152 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd stwierdza, iż do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.