I SA/Po 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. (dawniej B) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia przez spółkę z o.o. "B " w K. podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w trakcie kontroli podatkowej urzędu skarbowego zwrócono się do Urzędu Skarbowego by wyjaśnić zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości przez Zakłady "C" SA, art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przesianej informacji wynika, iż "C" przejęła sprzedawany majątek protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] 01.1959 r. Powyższe wynika również z "Memorandum informacyjnego" sporządzonego dla zespołu prywatyzacji w 1994 r., a zatem sprzedawane towary były używane w rozumieniu art. 4 ust.7 lit."a" ustawy VAT. Również syndyk sprzedający "C" w akcie notarialnym złożył oświadczenie, że sprzedaż nieruchomości następuje w trybie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik strony w postępowaniu odwoławczym nie przedłożył w sprawie charakteru sprzedawanych towarów żadnych dowodów sprzecznych z zebranymi z zebranymi przez organ I instancji. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy VAT jeżeli osoba prawna wystawi fakturę VAT, jest obowiązana do zapłacenia podatku także wówczas, gdy sprzedaż nie została objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Wystawca faktury VAT nr [...] - syndyk, prawidłowo zastosował do 18 pozycji wyszczególnionych budynków i budowli zwolnienie podatkowe jako towarów używanych. Nieprawidłowo natomiast zastosował stawkę 22% VAT na towary używane wyszczególnione w tej fakturze pod poz. 1,3,4,5,6,7 i 21- w sumie [...] zł, dla których ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, dla których ma zastosowanie zwolnienie przewidziane postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy. Izba wyjaśnia następnie, iż poczynione przez sprzedawcę w latach 1997-1999 nakłady związane z modernizacją lub remontami sprzedawanych obiektów nie powodują ograniczenia prawa do zastosowania przez zbywcę zwolnienia, z uwagi na treść art. 2 ust. 6 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczy to nakładów poniesionych od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli począwszy od 26.03.2002 r. Samo zastosowanie przez sprzedającego podatku VAT nie przesądza o tym, iż z tym momentem sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem i nie upoważnia to również nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych zakupów. Izba przytacza także treść przepisu § 48 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który wyraźnie w takich jak powyższa sytuacja wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w trybie art. 33 ust. l ustawy VAT. Izba wreszcie odpiera zarzut pełnomocnika o niekonstytucyjności powyższego przepisu rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, wskazując na umocowanie wynikające z delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - spółka z o.o. A ( poprzednia nazwa B sp. z o.o.) zarzuciła powyższej decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 210 § pkt.6 w związku z art.210 § 4., art. 180, art. 120, art. 122, art. 187, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust.7 pkt "a", art. 7 ust.2"e", art.23, art. 33 ust. l i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 48 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 8 ust.2 i art. 84 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca wydanej decyzji brak uzasadnienia faktycznego oraz uchybienia w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędną wykładnię w szczególności art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem skargi, decyzja oparta na § 48 ust. 4 pkt.3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22.03.2002 r. pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją, jak i Ordynacją podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym spraw, zważył co następuje; W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Oznacza to, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji podatkowej, a związane z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia spółce z o.o. "B" podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( zakaz reformationis in peius ). W niniejszej sprawie bezspornym jest to, iż w § 9 notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] 2002 r. zawartej pomiędzy syndykiem "C" spółka akcyjna w upadłości, a prezesem spółki z o.o. "B" stanowi się, iż " ... sprzedaż nieruchomości ... następuje w trybie art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r". Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie ( Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369) - czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego". Także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1083/00 wyraźnie podkreśla, iż " Akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu kpc o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża". Zgodnie zaś z brzmieniem art. 244'kpc - dokumenty urzędowe stanowią zaś dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. W tej konkretnej sprawie strony ustaliły, iż skarżąca spółka "B" zakupi tylko i wyłącznie towary używane, które na mocy art. 7 ust 1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług. To zatem w interesie samej skarżącej spółki należało podjąć działanie wyjaśniające i prowadzące w efekcie do korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. wystawionej przez Zakłady "C" w upadłości co do zasadności i legalności zastosowania 22% stawki VAT na niektóre sprzedawane przez nią budynki. Strony przecież kilka dni wcześniej ustaliły zgodnie, iż przedmiotem sprzedaży będą towary używane zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług. W aktach sprawy brakuje jakichkolwiek dowodów na to, iż strona skarżąca podjęła jakiekolwiek działania mające na celu wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zapisem aktu notarialnego ,a treścią wystawionej faktury VAT nr [...]. "B" sp. z o.o. umniejszyła sobie jedynie swój podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z faktury. W aktach administracyjnych sprawy brakuje też jakichkolwiek dowodów na działanie spółki w celu ustalenia w trakcie postępowania charakteru nabywanych nieruchomości objętych 22% stawką VAT. Ciężar dowodowy ustalenia czy 7 spornych budynków i budowli spełniało wymogi towarów używanych czy też nie - zgodnie z przepisem art. 4 pkt.7 lit."a" ustawy o podatku od towarów i usług - wziął przede wszystkim na siebie Urząd Skarbowy , który korzystał w tym zakresie z pomocy prawnej świadczonej w trybie art. 15 Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy . Również z pisma syndyka masy upadłości "C" z dnia [...] 07.2003 r. wynika jednoznacznie, iż nakłady na modernizację i remonty środków trwałych wymienionych w fakturze VAT [...] pod poz. 1,3,4,5,6,7 i 21 zostały poniesione na przestrzeni lat 1997-1999. W ustalonym stanie faktycznym - przepis art. 7 ust.2 "e" ustawy VAT nie znajduje zastosowania. Zgodnie bowiem z intertemporalnym przepisem art. 2 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmianie ustawy o policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - przepis art. 1 pkt.6 lit."b" tej ustawy, wprowadzający ust. 2"e" do art. 7 ustawy VAT stosuje się do sytuacji, gdy wydatki o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie nowelizacji, tj. począwszy od dnia 26 marca 2002r. Skład orzekający podziela zatem ustalenia organów podatkowych, iż w styczniu 2003 r. sprzedawane przez upadłe przedsiębiorstwo budynki i budowle odpowiadały wymogom towarów używanych zgodnie z art. 4 pkt.7 lit."a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i sprzedawca bez podstawy prawne zastosował stawkę 22% VAT na towary używane wyszczególnione pod poz. 1,3,4,5,6, 7 i 21 faktury [...], gdyż towary używane korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przepisami art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy. W powyższej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż w przypadku, gdy osoba prawa, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższy przepisem, wykazany w fakturze VAT musi być przez sprzedawcę zapłacony. Intencją tego sankcyjnego przepisu ustawy było w takich przypadkach uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury VAT od rzeczywistej transakcji sprzedaży nie płaci podatku, mimo naliczenia go w fakturze, zaś nabywca z faktury takiej VAT odlicza. Drugim zasadniczym celem powyższego zapisu art. 33 ustawy VAT było większe zdyscyplinowanie podatników, gdyż konstrukcja prawna przyjęto w Polsce opodatkowania wartości dodanej została oparta na tzw. metodzie fakturowej. Zarówno w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r. sygn. akt S.A./Sz 223/97) , jak i w piśmiennictwie ( por np. T. Michalik, VAT, Rok 2003, Warszawa 2003, s. 532 i n. czy J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, s.560) wskazuje się na legalność rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów wydanych na podstawie art.23 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług w których określane są przypadki ograniczające możliwość odliczenia VAT. Wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy VAT - § 48 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi jasno, że w wypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten zgodnie z Konstytucją RP jest prawem powszechnie obowiązującym i nie został wycofany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatków obowiązującego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. M.Jaśniewicz J.Małecki S.Zapalska LF L