I SA/Ol 407/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005r. sprawy ze skargi M. P., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28.09.2004r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Nr "[...]" z dnia 9.07.2004r. odmawiającej A. P. i M. P. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Pismem z dnia 13.05.2004r. Skarżący M. P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w E. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami za okres od 20.04.2002r. do 4.11.2002r. Podniósł, iż w wyżej wymienionym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w "[...]" w składzie sił sojuszniczych w K. Płatnikiem w tym okresie była Jednostka Wojskowa Nr "[...]" w W. i uzyskane dochody- zdaniem Skarżącego- były wyłącznie ze stosunku pracy. Powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na rozstrzygnięcia organu podatkowego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach innych podatników. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: • wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, • należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Wobec powyższego zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. podniósł, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) osoby skierowane za granicę, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. W stosunku zatem do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) i w związku z tym, świadczenia te podlegają opodatkowaniu. Organ I instancji podkreślił, iż stosownie do regulacji art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jednakże wśród zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie wskazano na wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługujące Skarżącemu z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowe wynagrodzenia, przysługujące Skarżącemu z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w odwołaniu z dnia 21.07.2004r. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. i wypłacenie niesłusznie pobranego podatku wraz z należnymi odsetkami ustawowymi. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż obejmuje go zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnik niesłusznie pobrał zaliczkę na poczet podatku dochodowego. Podniósł także, iż wskazany wyżej przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. traktuje ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Ponadto dodaje, iż przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia możliwości objęcia preferencjami podatkowymi kwot ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Zdaniem Skarżącego nie można uznać, że wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli to w ramach jego żołnierz skierowany został do pełnienia służby poza granicami. Ponadto Skarżący powołał się na przypadki, w których inni podatnicy Urzędu Skarbowego w L. otrzymali zwrot nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów Skarżącego i podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż zgodnie z art.12 ust. 1 tej ustawy na przychód ze stosunku służbowego składa się szereg różnego rodzaju wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wystąpienie choćby jednej z nich skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Organ stwierdził, iż przychody ze stosunku służbowego, świadczone przez pracodawcę również w okresie pełnienia przez żołnierza zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju są przychodem określonym w art. 12 ust.1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Organ odwoławczy podniósł, iż zarówno art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r., nie zwalniają przychodów ze stosunku służbowego w kraju, otrzymanych w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze stosunku służbowego. Zatem prawidłowo Jednostka Wojskowa Nr 2305 jako płatnik pobierała od tych wypłat zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do zapisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odniósł się także do wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu decyzji innych podatników Urzędu Skarbowego w L. i stwierdził, iż dotyczą one indywidualnych spraw i nie stanowią wykładni prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20.1O.2004r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podnieśli, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn.zm.). Według Skarżących przepis ten zwalniał z podatku dochodowego w 2002r. nie tylko należności pieniężne żołnierzy z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, ale także otrzymywane w tym okresie wynagrodzenie w kraju z tytułu stosunku służbowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołują się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Ka 96/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei na mocy postanowień art.75 § 1 powyższej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, iż M. P. w okresie od 20.04.2002r. do 4.11 .2002r. był skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego w celu pełnienia służby poza granicami państwa (według oświadczenia Skarżącego w K.). Żądając zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami, Skarżący powołali się- jak wynika to z treści skargi- na przepis art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn.zm.) twierdząc, iż przepis ten zwalniał z podatku dochodowego w 2002r. nie tylko należności pieniężne żołnierzy z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, ale także otrzymywane w tym okresie wynagrodzenie w kraju z tytułu stosunku służbowego. W związku z taką podstawą żądania zwrotu nadpłaty podatku należy wskazać, iż w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2002r.wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż wymienione zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. Oznacza to zarazem, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Zasady otrzymywania uposażeń i innych należności przez żołnierzy uregulowane zostały ustawą z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 z późn. zm.) Na podstawie art. 25 powołanej ustawy Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000r. Nr 115, poz.1198 z późn.zm.) Stosownie do § 2 ust.3 tego rozporządzenia w brzmieniu na 2002r. żołnierz m.in. skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego poza granicami państwa, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, chyba że dalsze przepisy rozporządzenia stanowią inaczej. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego artykułu: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiła zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu na 2002r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Zdaniem Sądu, żaden z przepisów ustawy, a w szczególności art. 21, jak również w/w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r nie przewidywał zwolnienia od podatku uposażeń ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Wobec powyższego, świadczenia te podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej wyżej ustawy. Natomiast zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo podlegają dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. Stosownie do § 15 rozporządzenia Rady Ministrów w brzmieniu na 2002r., żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują: 1) jednorazowa należność pieniężna, 2) należność zagraniczna, 3) dodatek wojenny, 4) dodatek rodzinny, 5) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.