II FSK 601/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Kazimiera Sobocińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 440/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. oddalił skargę Zbigniewa R. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania rocznego było stwierdzenie nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku, z których sporne pozostały dwie pozycje. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "W. G., K. P., Z. R.", w której podatnik uczestniczył, całości wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 301.264 zł. Umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu 3 czerwca 1998 r. z (...) Towarzystwem Leasingowym, przedmiotem której była nieruchomość położona przy ul. T. 32, zawarta została na okres 96 miesięcy, lecz została rozwiązana po 39 miesiącach. Wstępna opłata leasingowa /czynsz inicjalny/ jest niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jednakże w świetle art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 tej ustawy oraz przepisów ustawy o rachunkowości nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, lecz w odpowiedniej proporcji z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy trwania umowy i wykorzystywania przedmiotu leasingu tj. w wysokości 1/96 za każdy miesiąc. Akceptując powyższe stanowisko organów podatkowych Sąd I instancji podkreślił, że opłata wstępna stanowi integralną część opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, dotyczy zatem całej wartości i okresu wskazanego w umowie; poniesiony wydatek miał na celu zwiększanie przychodów spółki nie tylko w 1998 r., ale również w kolejnych latach trwania leasingu /część opłaty wstępnej - zaznaczył Sąd - przypadająca na okres po rozwiązaniu umowy, w ogóle nie będzie miała związku z przychodem, więc nie będzie kosztem/. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r. I SA/Lu 710/02, w którym wyrażono pogląd, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Co do opłaty manipulacyjnej, która w całości została uznana za koszt podatkowy w 1998 r., Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż stanowi ona koszt określonych czynności administracyjnych i, w przeciwieństwie do czynszu inicjalnego, nie zawiera ona części wartości leasingowanej nieruchomości, jest opłatą innego rodzaju nieporównywalną do czynszu inicjalnego. Kolejnym zagadnieniem była ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej w skrócie: u.p.d.o.f./. Organ podatkowy odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia całości udokumentowanych wydatków poniesionych w 1998 r. na cele określone w ww. przepisie w łącznej kwocie 228.490,44 zł przy ustaleniu, że limit odliczeń z tego tytułu wynosił 609.000 zł /6 lokali na wynajem x 101.500 zł/. Podatnik wprawdzie deklarował, że zamierza budować budynek mieszkalny, wielorodzinny z 20-toma lokalami mieszkalnymi pod wynajem, jednakże z decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 31 stycznia 2000 r. wynika, że w budynku przy ul. D. 9 przewidziano pod wynajem 6 lokali mieszkalnych. Przyjęcie do użytkowania tego budynku nastąpiło decyzją z dnia 4 października 2002 r. Dalsze wydatki ponoszone po tym dniu na rozbudowę tego budynku z dalszymi lokalami mieszkalnymi pod wynajem, w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie są objęte omawianą ulgą podatkową, ponieważ ulga ta została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, zaś przewidziane w art. 7 ust. 13 tej ustawy prawo do kontynuacji ulgi podatnikowi nie przysługuje bowiem zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło 4 października 2002 r. natomiast dalsza rozbudowa odbywa się w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 26 czerwca 2002 r., gdy omawiana ulga już nie obowiązywała. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się jego uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Za podstawę skargi powołano: 1. naruszenie prawa materialnego a/ przez błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że opłata wstępna poniesiona przy zawarciu umowy leasingowej operacyjnego nie stanowi w pełnej wysokości kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym została zapłacona, b/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez odmowę zaliczenia do kosztów wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu, c/ art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez zawężenie pojęcia "budowa tego budynku", d/ art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez uznanie, że wydatki poniesione po 1 stycznia 2001 r. na rozbudowę budynku nie stanowią kontynuacji budowy i nie uprawniają do ulgi, 2. naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a/ art. 141 par. 4 polegające na niewyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia, b/ art. 134 par. 2 w ten sposób, że Sąd nie poprzestał na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 1998 całości opłaty wstępnej leasingowej lecz wychodząc poza treść decyzji stwierdził, że nierozliczona część tej opłaty nie może w ogóle być uznana za koszt podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na stanowisko Ministra Finansów w grudnia 2003 r. PB 2 DK-013-0475-1952/03 wywodzi, że "wniesiony przez korzystającego czynsz inicjalny /opłata wstępna/ stosownie do art. 22 ust. 4 jest kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym został poniesiony, nie wcześniej jednak niż w dacie otrzymania przedmiotu umowy leasingu; oznacza to, iż przepis art. 22 ust. 5 nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji". Niezależnie od tego skarżący kwestionuje stwierdzenie Sądu I instancji, że nierozliczona część opłaty wstępnej po rozwiązaniu umowy, nie będzie stanowiła kosztu podatkowego i wyraża pogląd, że skoro opłata uznana została za wydatek celowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w niezrealizowanej części w roku, w którym umowa została zakończona. Odnośnie ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 skarżący w obszernym uzasadnieniu wywodzi, iż przepis ten nie upoważniał do uznania, że budowa budynku jest zakończona z chwilą jego oddania do użytkowania decyzją nadzoru budowlanego z dnia 4 października 2002 r. Skarżący podnosi, że odebrany w 2002 r. budynek z 6-cioma lokalami na wynajem był tylko częścią budynku, którego ukończenie przewidziano na okres późniejszy w tzw. II etapie budowy. Tym samym bezzasadnie, zdaniem skarżącego, Sąd I instancji uznał, że nie zachował on prawa do odliczeń. o których mowa w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., zdaniem skarżącego, polega na "zupełnym pominięciu argumentów skargi" /str. 2/ i nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej /str. 17 i 18/. Skarżący nie wskazuje jednak jakie argumenty skargi zostały pominięte, ani też nie wykazuje jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku skargi Sąd I instancji odpowiednio do wymagań art. 141 par. 4 p.p.s.a. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazaną podstawę rozstrzygnięcia tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmując, że norma ta w rozpatrywanym roku podatkowym 1998 została prawidłowo zrealizowana, gdyż poniesione w tym roku i prawidłowo udokumentowane wydatki podatnika na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem i na zakup gruntu pod budowę zostały w całości uwzględnione i odliczone od podstawy opodatkowania badanego roku podatkowego 1998, mieściły się bowiem w limicie odliczeń przewidzianym w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy. Natomiast błędne było odniesienie się do kwestii dotyczącej zachowania przez podatnika prawa do kontynuowania przedmiotowej ulgi na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., ponieważ przepis ten nie stanowił /i nie mógł stanowić/ podstawy rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym skarżącego za 1998 r. Jest to niewątpliwie wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 par. 2 p.p.s.a. wprawdzie uzasadniając wyrok odnoszący się do roku podatkowego 1998 Sąd nie powinien był wypowiadać oceny co zdarzeń podatkowych w latach następnych, to jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy, ani też nie ma wpływu na pogorszenie sytuacji podatnika w latach następnych, bowiem ocena prawna Sądu jest wiążąca tylko w granicach danej sprawy, a więc w rozpatrywanej sprawie tylko w odniesieniu do zdarzeń roku podatkowego 1998. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został naruszony gdyż Sąd I instancji prawidłowo go zinterpretował i zastosował w sprawie uznając, że wydatek na opłatę wstępną leasingową niewątpliwie był poniesiony w celu uzyskania przychodu, stanowi więc jego koszt. Rozbieżność stanowisk dotyczy potrącalności tego wydatku w czasie. Jak wynika z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. zasadą jest, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zasada ta odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, za wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej, a konkretnie - kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, o czym stanowi ust. 5 i 6 art. 22 tej ustawy. Zgodnie z ust. 5 art. 22 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe - jak w rozpatrywanym przypadku - koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku którego dotyczą. Oznacza to - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Opłata wstępna leasingowa stanowiąca integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu dotyczyła przychodów nie tylko roku podatkowego 1998 ale całego okresu określonego w umowie, zatem zasadnie zakwestionowano jednorazowe odniesienie tej opłaty w koszt podatkowy roku 1998. Należy mieć tu na uwadze, iż według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, co oznacza, że koszty muszą być rozłożone w czasie, w którym przychód jest osiągany lub realnie przewidywany. Skoro więc opłata leasingowa związana była z przewidywanym używaniem przedmiotu leasingu przez 96 miesięcy, zasadne było uznanie, że okres ten jest podstawą rozliczenia tej opłaty w czasie i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 odpowiedniej części tej opłaty. Nawiązanie w skardze kasacyjnej do opłaty manipulacyjnej, której jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie było kwestionowane, nie jest trafne, gdyż jest to koszt ogólny związany z zawarciem umowy, a nie jej realizacją. Okoliczność, że Sąd I instancji wykraczając poza zakres przedmiotowy sprawy, wypowiedział /w nawiasie/ ocenę, że pozostała po rozwiązaniu umowy część opłaty wstępnej nie będzie podlegała zaliczeniu do kosztów, stanowi wadę uzasadnienia, o której była mowa wyżej, lecz nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem była kontrola legalności decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym tylko na tle zdarzeń z 1998 r., a nie z lat następnych. Ty, samym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opłaty leasingowej należało uznać za nieuzasadniony, bowiem Są I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów i właściwie je zastosował. Powołane stanowisko Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa, jak również nie podważa wyżej przedstawionej oceny. W odniesieniu do odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i na zakup gruntu pod budowę, to - jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych - organy podatkowe, jak i wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały prawo skarżącego do odliczenia wszystkich wykazanych przez niego wydatków poniesionych na ten cel w roku podatkowym 1998, w związku z czym nie było sporu co do wykorzystania w 1998 r. ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie ma też podstaw do twierdzenia, że przepis tez został naruszony w rozstrzygnięciu dotyczącym tegoż roku podatkowego. Rozważania co do tego czy skarżący zachował uprawnienia do kontynuowania odliczeń na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. pozostawało poza zakresem przedmiotowym sprawy, dotyczyły bowiem zdarzeń z lat następnych, których zaskarżona decyzja podatkowa nie dotyczy. Jest to wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o której była mowa wyżej, która jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w granicach wyznaczonych decyzją podatkową. Reasumując, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 204 tej ustawy.