II FSK 782/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jerzego Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2006/02 w sprawie ze skargi Jerzego Ś. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jerzego Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 782/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r. /I SA/Po 2006/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jerzego Ś. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 lipca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2002 r. określającą Jerzemu Ś. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Podatnik prowadził działalność polegającą m. in. na sprzedaży jaj, kur wybrakowanych i hodowli kur niosek do produkcji jaj. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 1999 r. wykazał 120.000 sztuk kur niosek /kury mające min. 18-20 tygodni/. Tymczasem - zdaniem organów podatkowych - podatnik posiadał w tej dacie także stado kurek w odchowie, gdyż zakupił je w październiku 1999 r. w ilości 51.368 sztuk. Biorąc pod uwagę upływ około 12 tygodni i sześcioprocentowy wskaźnik ubytków, organy podatkowe przyjęły, że na dzień 31 grudnia 1999 r. wspomniane stado liczyło 48.286 sztuk i miało wartość 350.022, 82 zł. Wartość tę obliczono, przyjmując cenę płaconą przez podatnika w 1999 r. za dziewięciotygodniową kurkę /6,40 zł/, powiększoną o koszty paszy dla tej kurki do momentu osiągnięcia przez nią 12 tygodni /0,85 zł/ i mnożąc sumę /7,25 zł/ przez ilość kurek w stadzie. Uznając za prawidłowe wyliczenia organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skoro w spisie z natury pominięto stado kurek w odchowie, to tym samym zaniżono spis o wspomnianą wyżej kwotę 350.022, 82 zł, a przez to zawyżono koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku kompetencji organów do oceny hodowli kur, wielkości upadków oraz wagi jednostkowej, stwierdził, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek szczególnego zagadnienia, które wymagałoby dowodu z opinii biegłego. Sąd stwierdził również, że organy nie karały podatnika z powodu braku rozliczenia ilościowo-wartościowego kur, lecz jedynie zwróciły uwagę na fakt, iż podatnik nie przedłożył do kontroli rejestru zawierającego dane m. in. o wielkości produkcji, zachorowalności i śmiertelności drobiu, który miał obowiązek prowadzić, na podstawie par. 33 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11 lutego 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków weterynaryjnych wymaganych przy produkcji lub przechowywaniu niektórych środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego /Dz.U. nr 20 poz. 176/. Ponadto Sąd przyznał rację organom, że podatnik, przy zadeklarowanym dochodzie w wysokości 281,61 zł i możliwości utrzymania stada kur liczącego 165.900 sztuk, powinien dokumentować stany ilościowe stada i straty, choćby dla ustalenia opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej. Rozwijając powyższą kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia rozmiarów strat w stadzie, mimo że w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ord. pod." - nie ma odpowiednika art. 6 Kc. Skoro zaś podatnik nie sporządził żadnych dowodów zaistnienia strat, to nie może skutecznie wykazać, że miały miejsce wydarzenia, które były ich przyczyną. W tych warunkach - zdaniem Sądu - nie ma podstaw do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, o co wnioskował podatnik i co zarzucał organom w skardze. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu Józefa D., argumentując, że o przesłuchaniu podatnik został prawidłowo zawiadomiony i nie skorzystał z prawa uczestniczenia w nim. W odniesieniu do złożonych przez skarżącego po zamknięciu rozprawy dowodów utylizacji padłych kur, Sąd przywołał jego pismo z dnia 27 lutego 2001 r. informujące, że pady były usuwane na pola podatnika i nie dokonywano utylizacji jakichkolwiek odpadów w wyspecjalizowanych zakładach. Stwierdził również, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie służyłoby wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, lecz oznaczałoby niedopuszczalne dokonywanie przez sąd własnych ustaleń. W skardze kasacyjnej Jerzy Ś. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania w innym składzie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 23 ord. pod., przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane w sposób rażący odbiegające od rzeczywistości i nie mające dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym, art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustaleń faktycznych, art. 123 ord. pod. poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu, art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 4 i art. 187 par. 1 ord. pod. przez obciążenie strony ciężarem dowodów, art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów dostarczonych przez stronę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do złożonych przez skarżącego po zamknięciu rozprawy ale przed terminem ogłoszenia wyroku, dowodów utylizacji kur, popadł w pewną sprzeczność. Skoro bowiem Sąd postanowił nie dopuścić wspomnianych dowodów, to zupełnie zbędnie powołał się w uzasadnieniu wyroku na wcześniejsze oświadczenie podatnika, że utylizacja odpadów w ogóle nie miała miejsca. Zabieg taki zawierał w sobie ocenę wiarygodności wnioskowanych dowodów, która to ocena przed ich dopuszczeniem była niedopuszczalna. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. uzupełniające dowody z dokumentów, to w wypadku uznania ich wiarygodności, mogłaby wprawdzie powstać sprzeczność między stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a stanem faktycznym wynikającym z dokumentów, jednakże sprzeczność ta nie byłaby następstwem naruszenia prawa przez wspomniane organy, lecz byłaby skutkiem ujawnienia nowych dowodów. W takim wypadku nie zaistniałyby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem sine qua non do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 - w tym także w odniesieniu do podstawy wymienionej pod literą "b" - jest naruszenie prawa przez organ administracyjny. Skoro dowody utylizacji nie zostały przedstawione w toku postępowania administracyjnego, to nie można zarzucić organowi, że naruszył prawo, ustalając stan faktyczny bez uwzględnienia faktów wynikających z tych dowodów. Mimo więc błędnego uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. okazał się w tej sytuacji bezzasadny. Nie pozbawia to strony ubiegania się o wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów art. 23 par. 1, 122, 123, 187 i 193 par. 4 ord. pod., to przede wszystkim należy zauważyć, że są to przepisy regulujące postępowanie administracyjne. Tymczasem pojęcie "przepisów postępowania", o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje jedynie przepisy postępowania sądowego. Jakkolwiek ostatnio wymieniony wyraz nie został expressis verbis wyrażony w omawianym przepisie, to jednak trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądowe /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. Jeżeli więc skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania wspomnianego orzeczenia. Reguły tego postępowania zostały określone w p.p.s.a. Gdy mowa o p.p.s.a., to trzeba również wskazać na treść art. 183 par. 2 tej ustawy. Wymieniono w nim przyczyny nieważności postępowania, których wspólnym mianownikiem jest związek z postępowaniem sądowym. Wynika to z ich brzmienia, gdyż wyrażenia takie jak: droga sądowa, zdolność sądowa i procesowa, postępowanie przed sądem administracyjnym, skład sądu, nie mogą odnosić się do postępowania administracyjnego. Nie sposób przyjąć, że wyraz "postępowanie" ma w art. 174 pkt 2 inne znaczenie niż w art. 183 par. 2. Wskazana regulacja potwierdza, że przedmiotem oceny Sądu II instancji jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i postępowanie, które doprowadziło do jego wydania, a nie decyzja bądź też inny przejaw aktywności organu administracji publicznej. Powyższe uzasadnia ponadto ustrojowa i proceduralna pozycja Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 15 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Sąd kasacyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez nadzór judykacyjny nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych. Jest to - biorąc pod uwagę zapisy ustawowe - podstawowa dziedzina jego aktywności. Na marginesie wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już wcześniej, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej, dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej /wyrok z dnia 23 maja 2005 r., OSK 1659/04 - nie publ., wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05 - nie publ./. Sąd ten zwracał także uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji i do niego winny odnosić się zarzuty kasacyjne /wyrok z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1691/04 - nie publ./. Wynika stąd wniosek, że strona, poza ocenionym jako bezzasadny zarzutem naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a, nie wskazała żadnych innych przepisów, które mieściłyby się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i umożliwiły kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Skoro zaś zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej /poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodziły/, to taka sytuacja uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie do twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 23 par. 1, 122, 123, 187 i 193 par. 4 ord. pod. nie był zasadny, gdyż przepisy te nie mieszczą się w żadnej z dwóch podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a", par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.