I SA/Wr 439/04

Dnia 25 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 roku sprawy ze skargi M. R. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998; I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 838, 00 ( osiemset trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w 1998 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tą składały się podane przez w oświadczeniu o stanie majątkowym wydatki w kwocie [...] (pomniejszone o zawyżoną o kwotę [...] składkę na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu posiadania samochodu osobowego marki Fiat [...]) oraz inne wydatki ustalone w toku postępowania tj.: na zakup żywności [...], energię elektryczną [...], usługi telekomunikacyjne [...] opłaty notarialne [...] i zaliczka na podatek dochodowy [...]. Natomiast dochód podatniczki z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia wynosił [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał za wiarygodne natomiast wyjaśnień odnośnie zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności z pracy w dyskotece w J. oraz wyjazdów do R., B. i R. w celach handlowych. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała sposób ustalenia i wysokość przyjętych wydatków na wyżywienie jej oraz rodziny, a także wysokość ewentualnych oszczędności na dzień [...]. W jej ocenie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia do wyliczenia wydatków na żywność danych statystycznych dotyczących gospodarstw domowych pracowników. Skoro bowiem w 1998 r. podatniczka nie pracowała to jej rodzina nie była gospodarstwem domowym pracownika. W ocenie podatniczki właściwym w tej sytuacji jest przyjęcie wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z nie zarobkowych źródeł. Odnośnie natomiast stanu oszczędności na dzień [...] podatniczka zarzuciła, że brak danych personalnych na dowodzie potwierdzającym sprzedaż [...] nie oznacza, że jej mąż nie dokonał takiej transakcji i nie uzyskał przychodu ze sprzedaży obcej waluty. Zakwestionowała również stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania oszczędności w kwocie [...] pochodzących ze sprzedaży samochodu, a następnie wydanych na zakup świadectw NFI. Nawet bowiem w sytuacji, gdy dochód ze sprzedaży tych papierów wartościowych nie został opodatkowany to jednak sama kwota [...] po sprzedaży tych świadectw na pewno była w posiadaniu stron i wykorzystana była na pokrycie wydatków w kontrolowanym okresie. Nie można zatem twierdzić bez dokonania rozliczenia lat poprzedzających okres objęty kontrolą, że podatnik wszystkie swoje oszczędności (na których istnienie przedstawił dowody) skonsumował wcześniej i nie posiadał ich już w latach kontrolowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wywodził, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z zestawienia przychodów i wydatków podatniczki organ II Instancji wyprowadził wniosek, iż wydatki znacznie przewyższały przychody. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom rodziców i teściów podatniczki, iż świadczyli jej w badanym okresie pomoc finansową. W ocenie organu odwoławczego dochód obydwu rodzin jest niski i z pewnością niewystarczający do świadczenia pomocy w zakresie, jaki wskazywano w złożonych zeznaniach. Uznał jednak, że udokumentowane pisemnymi umowami darowizny pieniężne pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych stanowiły dla podatniczki źródła finansowania wydatków. wyliczył je na podstawie danych statystycznych. Nie dał takżę wiary jej twierdzeniom, że nie ponosiła wydatków na żywność, która- zdaniem podatniczki pochodziła z prowadzonych przez nią i jej matkę gospodarstw rolnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że powierzchnia i rodzaj posiadanych gruntów nie wskazują aby można było wyżywić całą rodzinę bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków, zwłaszcza że wspólnie z mężem i dziećmi zamieszkiwała w L.. Wskazał także, że nie wszystkie niezbędne produkty można otrzymać z własnej hodowli i uprawy, co potwierdzają dane statystyczne o wydatkach gospodarstw domowych rolników na żywność. Uznał przy tym, że nie jest możliwe przyjęcie danych dotyczących wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z niezarobkowych źródeł, ponieważ w badanym okresie podatniczka uzyskiwała dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które zostały uwzględnione przy ustalaniu wysokości osiągniętych przez nią przychodów. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że uzyskała dochód ze źródeł, których nie ujawniła. Nie jest to możliwe także ze względu na fakt, że Biuletyn Statystyczny, na podstawie którego ustalono wysokość wydatków na żywność w gospodarstwach domowych pracowników nie podaje danych dotyczących wydatków ponoszonych przez osoby utrzymujące się z niezarobkowych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także wyjaśnień podatniczki iż posiadała oszczędności w wysokości [...] z uzyskiwanych w latach poprzednich oraz środki pieniężne ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości [...], oraz że środki te zostały przeznaczone na zakup świadectw udziałowych, ze sprzedaży których uzyskała dochód w wysokości [...]. Wywodził bowiem, że zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła pokrycia wydatków mogą być uwzględnione tylko wtedy, gdy są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym lub wolne od podatku dochodowego. Wskazane zaś przez podatniczkę źródła oszczędności z podatku takiego nie były zwolnione, zaś podatniczka ani jej małżonek nie opodatkowali ich. Wywodził także, że na potwierdzenie swoich wyjaśnień podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów. Wskazał też na prowadzoną przez podatniczkę budowę domu jednorodzinnego, na która były ponoszone wydatki w latach poprzednich, co - jego zdaniem- podważa możliwość posiadania oszczędności. Odnośnie przedłożonego dowodu sprzedaży [...] w dniu [...] stwierdził, że nie zawiera on danych osobowych sprzedającego. Wprawdzie podanie tych danych nie było obowiązkowe to jednak ich brak nie pozwala na uznanie, że sprzedaż została dokonana przez podatniczkę lub męża. Wywodził także, że ponieważ kwota uzyskana ze sprzedaży waluty wynosi [...], co po przeliczeniu na nowe złote daje kwotę [...] zaś sprzedaż miała miejsce ponad 3,5 roku przed rozpoczęciem kontrolowanego okresu a w 1997 roku utrzymywała się podatniczka z zasiłku dla bezrobotnych trudno dać wiarę by zachowała środki pieniężne z tego tytułu do [...]. W ocenie organu II instancji nie sposób zgodzić się przy tym z twierdzeniem jakoby to organ wydający decyzję był zobowiązany do przedstawienia danych wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzedzające kontrolowany okres. Generalną zasadą podatkowego jest bowiem, że każdy kto z faktów wyprowadza dla konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Oznacza to, że obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków spoczywa na podatniku. Skoro więc podatniczka twierdzi, że w dniu [...] posiadała oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych powinna to udowodnić. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów o charakterze proceduralnym. W ocenie organu odwoławczego wszystkie dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzona przez organ I instancji ocena dowodów jest zgodna z regułami postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wywodząc przed wszystkim, że podstawę opodatkowania ustalono między innymi na podstawie danych statystycznych. Jej zdaniem urząd nie stwierdził żadnych wydatków, których charakter wskazywałby na faktyczne osiąganie dochodów z nieujawnionych źródeł a jedynie stwierdził, że podatnikowi zabrakło środków na egzystencję. Wywodziła, że biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy przy konstrukcji normy wynikającej z art.20. ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie powołanego przepisu powinno mieć miejsce w sytuacjach znaczącego przekroczenia wydatków nad przychodami podatników, co ewidentnie wskazywałoby, iż zarówno wysokość przekroczenia jak i ich charakter pozwalają domniemywać, iż mamy do czynienia z uzyskiwaniem nieujawnionych przychodów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy wydatkami a źródłem ich pokrycia powstała z powodu nie uznania wyjaśnień podatniczki, iż wraz z rodziną nie musiała ponosić wydatków na wyżywienie w kwocie przyjętej przez organ kontroli. Podtrzymała także zarzut nieprawidłowego przyjęcia danych statystycznych dla ustalenia wydatków na wyżywienie, wywodząc, że nie można bowiem uznać bezrobotnego za przedstawiciela rodziny pracowniczej, w której nikt nie pracuje. Wskazała, że dane te dostępne są w Małym Roczniku Statystycznym a ich część podatnik załączył jako materiał dowodowy już na etapie postępowania odwoławczego od pierwszej uchylonej w tej sprawie decyzji organu kontroli. Zarzuciła także, że w 1998 roku nie uzyskiwała dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie było zatem żadnych przeciwwskazań aby uznać żądanie podatniczki ustalenia jej wydatków na wyżywienie przyjmując dane korzystniejsze a dotyczące gospodarstw domowych utrzymujących się z nie zarobkowych źródeł. Zarzuciła również, że nieuzasadnionym jest fakt nie uznania za dowód dokumentu przedstawionego przez stronę, świadczącego o sprzedaży [...], ponieważ brak na nim danych sprzedającego. Jej zdaniem jeżeli, co przyznają organy skarbowe, brak było obowiązku umieszczania takich danych na wspomnianym dowodzie, to nie można czynić z tego powodu zarzutu. Powołała się przy tym na zasadę, iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika i wystarczy aby strona uprawdopodobniła, iż posiadała lub mogła posiadać środki pieniężne. Nie zgodziła się także z argumentem organów skarbowych, iż podatnik nie udowodnił skąd pochodziły środki na zakup dewiz a ciężar udowodnienia takiego faktu przerzucił na kontrolujących. Strona wskazywała, iż w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym osiągała dochody w wysokości wyższej niż przeciętne i fakt ten znany jest organom administracji skarbowej z urzędu, ponieważ są one w posiadaniu zeznań podatkowych za wspomniane lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakie wydatki poniosła podatniczka w badanym roku podatkowy. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 21.02.2001 sygn. akt SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań ani być ustalane w drodze szacunkowej. W niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły wysokość ponoszonych wydatków częściowo w oparciu o dane statystyczne, nie wskazując przy tym na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie. Nie można bowiem uznać za dostateczne uzasadnienie stwierdzenia, że gospodarstwo domowe podatniczki jest gospodarstwem pracowniczym, ponieważ uzyskuje dochody z nieujawnionych źródeł. Jest to bowiem potraktowanie jako dowodu brzmienia tezy dowodowej. Organy skarbowe przyjęły także, że podatniczka ponosiła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Jednakże stanowisko takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a domniemanie wynikające z faktu, że J. S. i M. R.-S. są małżonkami nie może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego majątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie, co nie oznacza "po połowie". W tych okolicznościach organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom. "W przypadku gdy małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, dokonali wydatków wskazujących na uzyskanie przychodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy zobowiązany jest do ścisłego określenia, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna." (wyrok SN z 08.01.2003 sygn. akt III RN 234/01 M.Podat. 2003/2/2). Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Reasumując, na skutek nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a więc naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.