I SA/Gd 1888/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i Z. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 400,00 (jeden tysiąc czterysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1888/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 21 maja 2001 r. określił skarżącym E. i Z. W. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy wskazał na: - zaniżenie wartości remanentu opakowań, sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r., o kwotę [...] zł; ustalona przez stronę wartość remanentowa wyniosła [...] zł, natomiast wartość ta - ustalona przez kontrolujących - powinna wynosić [...] zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą raty z tytułu używania, w ramach umowy leasingu, samochodu ciężarowego Skoda Felicja (rok produkcji 1998); kontrola podatkowa ustaliła, że skoro w roku następującym po roku podatkowym pojazd ten został nabyty przez kontrolowanych za cenę [...] zł, raty leasingowe były w istocie zapłatą za przeniesienie własności wymienionego środka trwałego, - zawyżenie kosztów uzyskania o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (rozlewarki, saturatory, kapslownica, myjnia karuzelowa, przenośnik płytowy, sprężarka) nie używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Niedobory opakowań (zaledwie 0,14% przychodu) nie były zawinione. Skoro Urząd Skarbowy podwyższył jednak wartość remanentu o [...] zł to powinien tę kwotę włączyć do kosztów uzyskania przychodów. Raty leasingowe powinny być kosztem uzyskania przychodów, a sprzedaż samochodu po rozwiązaniu umowy stanowiła odrębną czynność prawną wywołującą skutki niezależne od leasingu. Organ pierwszoinstancyjny nie zbadał też przyczyn, dla których samochód został sprzedany poniżej ceny rynkowej. Organ podatkowy nie ustalił również czy urządzenia do produkcji napojów nie były wykorzystywane w dalszych latach. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem także od środków będących w zapasie. Ponadto organ nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się odnoście zebranych w sprawie dowodów. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzję ostateczną E. i Z. W. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia tej decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: art. 83, 84, 87 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120-122, 124 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym art. 14 ust. 4-5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1. Straty w środkach obrotowych, nie pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, są kosztem uzyskania przychodów. Bez znaczenia czy zaistniała strata jest wynikiem działania zawinionego czy też nie zawinionego. Tylko w razie, gdy podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia, nie będzie mógł zaliczyć powstałej straty do kosztów podatkowych. Gdyby było możliwe obciążanie pracowników za straty materialne, to obciążenie takie i tak nie ma charakteru odszkodowawczego z tytułu ubezpieczenia. A więc nawet w razie wyegzekwowania kwoty od pracownika nie ma możliwości włączenia do kosztów uzyskania powstałej z jego winy straty. Stanowisko skarżących potwierdza wyrok sądu administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1813/97. Z kolei powoływanie się w decyzji ostatecznej na prawo o rachunkowości nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że prawo bilansowe reguluje technikę zapisów księgowych i w żadnym przypadku nie może być uznane za podatkotwórcze. Skarżący mogli nie dokonywać kompensat poszczególnych grup opakowań - mogli nadwyżki w całości zaliczyć do przychodów, zaś niedobory do kosztów ich uzyskania - i skutek podatkowoprawny byłby identyczny. Natomiast w tej części skargi, która obejmuje zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o raty z tytułu używania w ramach umowy leasingu samochodu Skoda Felicja, zapłacone w kwocie. [...] zł, wskazano, że umowa zawarta 10 kwietnia 1998 r. z A odpowiada warunkom określonym w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Z powyższego oraz pozostałych przepisów tego rozporządzenia wynika, że kwota dopłaty musi być określona właśnie w umowie leasingowej, a nie w innej umowie, np. umowie sprzedaży, zawieranej po upływie związania stosunkiem leasingu. Po drugie, w umowie leasingu musi znajdować się zapis, że wniesienie oznaczonej kwoty uprawnia leasingobiorcę do nabycia własności używanej rzeczy. Jeżeli zatem umowa pierwotna (leasingu) nie przewiduje tych postanowień, to np. doliczanie ceny, za którą kupiono przedmiot leasingu na podstawie umowy odrębnej (sprzedaży), do sumy opłat, nie ma podstawy prawnej. W świetle powyższych przepisów skutki podatkowe umów leasingu uzależnione zostały od tego czy przedmiot leasingu jest zaliczany do majątku tej czy innej strony umowy. W sprawie zatem błędnie przyjęto, że umowa wiążąca skarżących z leasingodawcą była sprzedażą ratalną pojazdu. Jeżeli bowiem skarżący zawarli umowę leasingu, a następnie postępowali zgodnie z wymogami wyznaczonymi hipotezą art. 23 ust. 1 pkt 2-3 w związku z art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regułami zawartymi w rozporządzeniu z 6 kwietnia 1993 r., bezzasadne jest wywodzenie z umów, których stroną byli skarżący, innych konsekwencji prawnopodatkowych, aniżeli te, które wynikają z przytoczonych przepisów. Zarzucono ponadto organom orzekającym, że nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, które pozwoliłoby ustalić czy cena sprzedaży samochodu odpowiadała jego wartości rynkowej, czy są uzasadnione przyczyny odstąpienia od tej wartości, skoro sprzedawca (leasingodawca) nie musiał ponosić dodatkowych kosztów sprzedaży i odpadł element ryzyka (niemożność znalezienia klienta na zakup sprzętu używanego). Tymczasem organy obu instancji uznając, że pojazd został sprzedany poniżej ceny rynkowej, nie określiły w ogóle, ile cena taka - w ich ocenie - powinna wynosić. Ustalenie w tym zakresie było więc zupełnie dowolne i nie znajduje uzasadnienia w prawie. Skarga podniosła dodatkowo, że skoro w postępowaniu podatkowym uznano leasing za sprzedaż na raty, to należało uwzględnić, przy ustaleniu dochodu, amortyzację. Natomiast w tej części skargi, która obejmuje zawyżenie kosztów uzyskania o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie używanych w działalności gospodarczej, ustalone w kwocie [...] zł, to środki te używano w latach poprzedzających rok podatkowy, a zatem argumentacja organu odwoławczego o braku związku pomiędzy przychodami a kosztem (odpisy amortyzacyjne) jest bezpodstawna. Skarżący wprawdzie nie dokonali likwidacji urządzeń, jednak liczyli, że produkcja zostanie ponownie uruchomiona. Przyznaje, że prawo podatkowe nie daje podstawy na zaliczenie wydatków poniesionych na środek trwały do kosztów uzyskania przychodów jak tylko przez system amortyzacji. Stan taki powoduje, że wiele urządzeń nie zostanie w pełni zamortyzowanych, co wynika ze zdecydowanie za długich okresów amortyzacyjnych przyjętych w obowiązującym porządku prawnym, W decyzji ostatecznej nie oceniono problematyki związanej z amortyzacją nie używanych środków trwałych na gruncie § 5 ust. 6 rozporządzenia w spawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten daje podatnikowi prawo do rezygnacji z odpisów amortyzacyjnych przez okres co najmniej 3 miesięcy kalendarzowych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. 1. W trakcie przeprowadzonej 31 grudnia 1999 r. w magazynie opakowań inwentaryzacji ustalono nadwyżkę w składnikach majątkowych (opakowania) w kwocie [...] zł oraz niedobór w innym asortymencie opakowań w kwocie [...] zł. Ustalenie to dało skarżącym podstawę do dokonania kompensacji nadwyżki z niedoborem. Nadwyżkę w kwocie [...] zł, stanowiącą dodatni wynik kompensacji, wykazano po stronie przychodów roku podatkowego jako zysk nadzwyczajny. Metoda ustalenia zysku nadzwyczajnego, zastosowana przez skarżących, narusza prawo bilansowe, ale również podatkowe. Przede wszystkim przeprowadzona tutaj inwentaryzacja narusza zasady sporządzania spisów z natury. Arkuszem końcowym objęto bowiem wszelkie rodzaje opakowań znajdujących się w magazynie. W prawdzie żaden z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - co podkreślono już w decyzji ostatecznej - nie wyraża szczegółowych zasad inwentaryzacji, niemniej istota spisu z natury sprowadza się właśnie do uszeregowania składników majątkowych wg ich rodzajów. Jeżeli zatem inwentaryzacja obejmuje opakowania różne co do rodzaju, przeprowadzić ją należy z uwzględnieniem poszczególnych typów tych opakowań. Stąd też zasadnym było przeprowadzenie przez kontrolujących ponownej inwentaryzacji, która uwzględniała poszczególne typy używanych w działalności gospodarczej i znajdujących się w magazynie opakowań. Rozliczenie to, sporządzone na podstawie arkuszy inwentaryzacyjnych, pozwoliło ustalić, że nadwyżka wynosiła [...] zł, zaś niedobór [...] zł. Z tego zaś powodu, że wykazany przez skarżących zysk nadzwyczajny ustalono na kwotę [...] zł, organy obu instancji włączyły do przychodów z działalności gospodarczej kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością inwentaryzacji, ustaloną w oparciu o ponowne rozliczenie dokonane w toku kontroli, a wartością wykazaną w księdze rachunkowej. Po drugie, pozbawiona podstawy materialnoprawnej była kompensacja nadwyżki z niedoborem. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda nadwyżka stanowi przychód, natomiast niedobór (strata) nie zawsze jest kosztem uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest strata w środkach obrotowych, objętych ubezpieczeniem majątkowym, ale tylko w tej części, której nie pokryło otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie. Żeby zatem mówić w ogóle w kategoriach kosztu podatkowego, środek obrotowy musiał być objęty ubezpieczeniem. Argumentacja skargi, w myśl której nieotrzymanie odszkodowania za utracone składniki majątkowe oznacza uznanie strat (niedoboru) za koszty uzyskania, nie może się ostać. 2. Kwota [...] zł stanowiąca raty leasingowe zapłacone za używanie pojazdu Skoda Felicja (rok produkcji 1998). 10 kwietnia 1998 r. skarżący zawarli umowę leasingu z A. Przedmiotem leasingu na okres 24 miesięcy, był samochód ciężarowy Skoda Felicja. Umowa ustaliła wartość pojazdu na kwotę [...] zł, zaś raty leasingu na [...] zł, płatne co miesiąc. Uiszczone przez skarżących raty z tytułu używania tego samochodu wyniosły kwotę [...] zł, z czego na rok podatkowy przypadała kwota [...] zł. Natomiast 4 kwietnia 2000 r., na podstawie odrębnej umowy (sprzedaży) zawartej z dotychczasowym leasingodawcą, skarżący nabyli pojazd na własność za cenę [...] zł. Z tym też dniem pojazd wprowadzono do środków trwałych skarżących ustalając za wartość początkową cenę jego zakupu. Organy orzekające oceniły stosunek prawny łączący skarżących z A- za umowę sprzedaży na raty. W konsekwencji należało uznać, że skarżący zamierzali obejść prawo podatkowe, a w tym zwłaszcza przepisy o amortyzacji środków trwałych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów raty wynikające z umowy, zwanej leasingiem operacyjnym, naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt podatkowy wydatku na nabycie środka trwałego (tutaj: samochód Skoda Felicja). Cena za przeniesienie własności pojazdu (kwota [...] zł) w istocie nie odbiega znacząco od każdej z 23 rat leasingu (kwota [...] zł). Prowadzi to do wniosku, tego mianowicie, że ostatnia uiszczona za dotychczas używany pojazd kwota (cena nabycia) stanowi niejako dopełnienie finansowe umowy zawartej 2 lata przed formalnym przeniesieniem własności rzeczy. Jeżeli wziąć pod uwagę, że wartość samochodu w kwietniu 1998 r. wynosiła [...] zł, natomiast zapłacone raty oraz wartość wynikająca z umowy sprzedaży stanowią kwotę [...] zł, oznacza to, że ostateczny wydatek uwzględnia również ryzyko sprzedawcy wynikające z rozłożenia ceny za przeniesienie własności w czasie. Skoro zatem cena nabycia jest bliska wysokości raty miesięcznej, argumentacja zawarta w skardze o zaliczeniu przedmiotu leasingu do składników majątku tej czy drugiej strony umowy leasingu nie pozostaje w związku z dokonanymi tutaj ustaleniami. Ustalenia te są odmienne od tych, których dokonano w zakresie objętym podobną umową o leasingu pojazdu (rok produkcji 1997). Decyzje obu instancji nie zakwestionowały zapłaconych w roku podatkowym rat od używanego w ramach leasingu, wiążącego skarżących z tym samym przedsiębiorstwem leasingowym, samochodu o wartości początkowej [...] zł, gdzie raty uiszczone w okresie od 1997-99 r. wynosiły [...] zł. Podstawą faktyczną uznania za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego rat leasingu w kwocie [...] zł była okoliczność, że przeniesienie własności używanego wcześniej samochodu nastąpiło za cenę [...] zł, a więc stanowiącą 76% wartości początkowej. Natomiast cena nabycia pojazdu, dla którego nie uznano w niniejszym postępowaniu rat leasingowych za koszt uzyskania przychodów, stanowi 9% wartości początkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, żadna z okoliczności nie uzasadniała tak wysokiej obniżki zastosowanej przez sprzedawcę. Bezpodstawny jest poza tym zarzut naruszenia prawa materialnego przez niedokonanie w postępowaniu, dla ustalenia dochodu w tym zakresie przedmiotowym, odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów dokonuje się od środka trwałego. Tymczasem omawiany pojazd stał się środkiem trwałym skarżących dopiero w roku następującym po roku podatkowym. 3. Kwota [...] zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od następujących urządzeń: rozlewarek, saturatorów, kapslownicy, myjni karuzelowej, przenośnika płytowego oraz sprężarki. Powyższe urządzenia do produkcji napojów - obok urządzeń komputerowych używanych w biurze sprzedaży - poddawano odpisom amortyzacyjnym, podczas gdy - wg oświadczenia złożonego do protokołu kontroli - wymienione urządzenia nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej od czasu zakończenia produkcji napojów. Również w księgach rachunkowych brak jest księgowań związanych z przychodami z takiej produkcji. Kontrola podatkowa ustaliła również, że urządzenia te znajdują się w złym stanie technicznym. Nie można mówić o uprawnieniu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dana rzecz nie stanowi środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 in fine rozporządzenia w spawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdzie immanentnym elementem takiego środka jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stąd też zastosowanie powołanej wyżej dyspozycji znajdowało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona w dwóch z trzech zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Pierwszym spornym wydatkiem było wyłączenie przez organy z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej równowartość niedoboru opakowań. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Powyższy przepis został sformułowany niefortunnie, bowiem jego literalne brzmienie mogłoby prowadzić do absurdalnych rezultatów. Przy zastosowaniu interpretacji zaprezentowanej w skardze popartej wyrokiem NSA z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Wr 1813/97 (M. Podat. 2000/6/44) podatnik, czy też osoby za których działania ponosi odpowiedzialność mogłyby dowolnie dysponować towarem i celowe lub wynikające z ich niedbalstwa straty zaliczać w koszty uzyskania przychodów. Nie może mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodów sytuacja, w której koszt taki uzależniony jest od działania lub zaniechania podatnika, a efekt takiego zachowania jest przeciwny do zasady, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki racjonalnie zakładające powstanie przychodu. W pełni podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. III SA 1152/01 (M. Podat. 2003/7/42), że z domniemania racjonalności prawodawcy wprowadzone jest domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, dąży do społecznie aprobowanych celów i liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji. Z tych powodów nie jest możliwe przyjęcie zasady, że poza dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy pozostawione są przyczyny skutkujące zaistnieniem straty. Nie jest pozbawione racji określenie straty jako "obiektywny stan, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli zainteresowanego podatnika". W tym określeniu zaistnienie zdarzenia (straty) jest niezależne od woli podatnika i w takim rozumieniu należy uznać, że poza dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy pozostawione są przyczyny skutkujące zaistnieniem straty. W tej definicji będą się mieściły wszelkie zdarzenia losowe, takie jak pożar, powódź itp. Zdarzenia zależne od woli podatnika, to niewątpliwie organizacja pracy, m.in. sposób przyjmowania towaru do hurtowni, sposób jego wydawania, organizacja kontroli i nadzoru itp. Sytuacje takie są niewątpliwie zależne od woli podatnika. Również działania osób trzecich należy każdorazowo oceniać ad casum, jakkolwiek z reguły będą to przypadkowe zdarzenia zewnętrzne, zależne od losu, nieprzewidywalne. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00 - Glosa 2003/2/9 stwierdzając, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracący z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, ze kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Uzasadnione było stanowisko strony skarżącej odnośnie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń służących do produkcji napojów. Niesporne jest, że urządzenia te w 1999 r. nie były wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej. Zdaniem organów skoro tak, to nie mogły one być uznane za środek trwały podlegający amortyzacji albowiem w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) jako warunek uznania za środek trwały uznano m.in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem - jak słusznie zauważyła strona skarżąca - decyzja naruszała przepis § 5 ust. 6 rozporządzenia, który w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których faktycznie nie używają wskutek zaprzestania działalności, na potrzeby której składniki te były używane, przez okres co najmniej trzech pełnych miesięcy kalendarzowych; zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych może nastąpić po upływie tego okresu. Porównanie tych zapisów musi prowadzić do wniosku, że środek trwały w momencie jego nabycia spełniający definicję z § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia podlegał w stanie prawnym obowiązującym w sprawie amortyzacji także w sytuacji, gdy przestał być wykorzystywany w działalności podatnika, lecz tenże nie wyraził woli skorzystania z prawa do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasada określona w § 5 ust. 6 rozporządzenia miała zastosowanie dla potrzeb podatkowych, formułując warunki, pod którymi podatnik mógł zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych (por. J. Zabrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, Środki trwałe oraz wartości niematerialne 1997, Oficyna wydawnicza "Unimex" Wrocław 1997 r., str. 265-266. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 402). Natomiast niezasadna była skarga w odniesieniu do wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych zapłaconych za używanie pojazdu Skoda Felicja. Czy przedmiot leasingu podlega amortyzacji u leasingodawcy czy leasingobiorcy reguluje - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129). Jednocześnie zgodnie z ugruntowaną liną orzecznictwa umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu oraz najmu (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001/4/147. Okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają, że umowa leasingowa zawierała stosowne zapisy, wskazujące że jest to leasing operacyjny, gdyż przedmiot umowy przez cały okres obowiązywania umowy pozostawał własnością leasingodawcy i był przez niego amortyzowany. Ale obok tych zapisów umowy zawierały inne sformułowania, które łącznie z okolicznościami faktycznymi, jakie nastąpiły po jej wygaśnięciu wskazywały na odmienny charakter umowy, niż wynikałoby to z jej nazwy, a mianowicie, iż faktycznie nastąpiło nabycie przedmiotu leasingu w drodze umowy kupna-sprzedaży z warunkiem zawieszającym (art. 589 K.c.) i płatnością ceny sprzedaży w ratach. W szczególności cena nabycia samochodu była nieomal równa każdej z 23 rat leasingowych. Za samochód o wartości [...] zł w kwietniu 1998 r. skarżący zapłacili [...] zł (cena nabycia i raty leasingowe) co jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa uwzględniało ryzyko sprzedawcy wynikające z rozłożenia płatności ceny w czasie. Trafnie też Izba dokonała porównania tej umowy z inną dotyczącą pojazdu z 1997 r., w której samochód o wartości początkowej [...] zł został zakupiony za cenę [...] zł pomimo wcześniejszej spłaty z tytułu leasingu kwoty [...] zł. Zatem strony zakwestionowanej umowy od początku przewidywały, że nastąpi zakup samochodu z ratalnym terminem spłaty, przy czym ostatnia kwota (24 "rata") była równa depozytowi gwarancyjnemu podlegającemu rozliczeniu w terminie płatności ostatniej raty. Niezasadne były także zarzuty dotyczące pominięcia przez organ zastosowania odpisów amortyzacyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyniku NSA z dnia 21 września 2000 r. I SA/Po 1328/99 ONSA 2001/4/183, że zaniechanie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (wykazu) tych środków powoduje niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. W 1996 r. nośniki nie zostały objęte ewidencją, natomiast od następnego roku obowiązywał § 7 ust. 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35), zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu (poprzednio analogicznie § 5 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW