II FSK 777/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/03 w sprawie ze skargi Doroty i Waldemara S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Doroty i Waldemara S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 /tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Wr 1561/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia Dorocie i Waldemarowi S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż uregulowanie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza do opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli nastąpiło ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza przepis art. 21 ust. 1 tejże ustawy, stanowiąc, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości jeżeli zostały one wydatkowane na nabycie nieruchomości służących do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych zbywcy. W rozpatrywanej sprawie zaistniała szczególna sytuacja, związana z faktem, iż strona skarżąca nabyła w 1992 r. lokal mieszkalny przy ul. G. W związku z zagrożeniem katastrofą budowlaną musieli opuścić powyższy lokal i nabyli, drogą zamiany, od Gminy W. w dniu 10 maja 1999 r. lokal położony przy ul. Z. Następnie z przyczyn losowych /utrata zatrudnienia/ sprzedali powyższy lokal w dniu 20 czerwca 2000 r. i zaczęli ubiegać się o lokal w Towarzystwie Budownictwa Społecznego "N.". W powyższym stanie faktycznym uznał, iż zamiana lokalu przy ul. G. na lokal przy ul. Z. była swoistym rodzajem surogacji i prowadziła do kontynuacji stosunku prawnego zapoczątkowanego zawarciem umowy kupna lokalu przy ul. G. w 1992 r. Zważył dodatkowo, iż powyższa zmiana była wywołana okolicznościami niezależnymi od strony skarżącej /zagrożenie katastrofą budowlaną/. Zdaniem Sądu przewidziany wskazanymi wyżej przepisami termin pięcioletni winien być liczony od 1992 r. to jest od chwili nabycia lokalu przy ul. G. Dlatego też nie można zaakceptować poglądu organów skarbowych, że powyższy stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów art. 10 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spowodował powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż lokalu przy ul. Z. nabytego w sytuacji szczególnej nastąpiła po upływie pięciu lat od dnia jego nabycia ponieważ, zdaniem Sądu I instancji, "... zamiana lokalu przy ul. G. na lokal przy ul. Z. była swoistym rodzajem surogacji i prowadziła do kontynuacji stosunku prawnego zapoczątkowanego zawarciem umowy kupna lokalu przy ul. G. w 1992 r.", gdy tymczasem z żadnego przepisu nie wynika, aby w okolicznościach sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, termin pięcioletni mógł być kumulowany i liczony od dnia nabycia lokalu pierwotnego, zamienionego na lokal, który sprzedano przed upływem pięciu lat od jego nabycia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że zgodnie z zasadami wykładni prawa priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy jej zastosowanie nie pozwala jednoznacznie na ustalenie treści normy prawnej, stosuje się inne metody wykładni. W ocenie skarżącego, użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pojęcie "nabycie" należy odczytać w sensie potocznym, językowym, a to dlatego, że pojęcia tego przepis nie modyfikuje na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków do jego językowego rozumienia. Z przepisu tego wynika, że okres pięcioletni liczony jest od każdego nabycia, niezależnie od tego czy nabycie nastąpiło wyłącznie w związku z realizacją woli podatników, czy też nabycie było skutkiem przymusowego wykwaterowania, tak jak to miało miejsce w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. Trzeba bowiem dodać, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyciem jest również uzyskania nieruchomości zamiennej wskutek postępowania wywłaszczeniowego, co a contrario wynika z art. 21 ust. 1 pkt 30 tej ustawy. Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, oddalenie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Normodawca w analizowanym przepisie posługuje się terminem "nabycie" bez żadnych ograniczeń. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy zamiana lokalu mieszkalnego stanowi "nabycie", o którym mowa w cytowanym przepisie. Zamiana jest czynnością konsensualną, wzajemną, której przedmiotem mogą być rzeczy i prawa majątkowe. Własność przechodzi na nabywcę w zależności od rodzaju rzeczy /art. 155 Kc/. W wyniku zamiany następują skutki prawnorzeczowe, gdyż w jej wyniku zmienia się podmiotowa strona stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do zamienionej nieruchomości. W konsekwencji nabycie nieruchomości /lokalu mieszkalnego/ przez podmiot w wyniku zamiany, ma charakter samoistny, pierwotny. Niezależnie od powyższej konstatacji należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. Nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży i zamiany w rozumieniu omawianego przepisu wywiera identyczne skutki prawnopodatkowe. Bez znaczenia w sprawie pozostaje przyczyna zamiany lokalu. Mając powyższe na uwadze, a nadto zważywszy, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 par. 1 i art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.