I SA/Kr 2202/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek NSA Józef Michaldo Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005r. sprawy ze skargi M. i P. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - skargę oddala - Inspektor Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu kontroli w firmie "F." spółka cywilna w T., której wspólnikami byli P.O. i M.F - zakwestionował rzetelność zeznania podatkowego złożonego przez M. i Pi. O.w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Przedmiotem stwierdzonych nieprawidłowości było zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez spółkę cywilną obiektów ; hali przygotowania produkcji i remontów oraz hali produkcji. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] grudnia 1999 roku nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił małżonkom M.i P.O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 26.666,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 4.208,40 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji. W odwołaniu podatnicy zarzucili, że nie uwzględniono ich wyjaśnień przez co bezpodstawnie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez P. O. budynków gospodarczych pomimo przedstawienia dokumentów świadczących o wydaniu w 1995 i 1996 roku na rzecz spółki cywilnej "F." decyzji o warunkach zabudowy a następnie decyzji zatwierdzającej tj. udzielającej zezwolenia na realizację projektu budowlanego na należących do wspólników spółki działkach o nr ewid[...] Odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia[...] lipca 2002 roku nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając zarówno ustalenia faktycznie jak i poglądy prawne zawarte w jej uzasadnieniu. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż .P. O. i M. F. zawarli umowę spółki cywilnej w dniu [...] maja 1994 roku. Jej mocą wnieśli do spółki -między innymi - następujące składniki majątkowe: -M. F.wniósł nieruchomości w postaci; użytkowania bezpłatnego działki nr [...] obręb 106 o pow. 1 .967 m 2 oraz w 2/3 częściach halę przygotowania produkcji i remontów o pow. zabudowy 295 m 2 i halę produkcyjną huty szkła o pow. zabudowy 644 m 2 -P.O. wniósł nieruchomości w postaci 1/3 części opisanych wyżej hali przygotowania produkcji i remontów oraz wiaty hali produkcyjnej huty szkła. Proporcjonalnie do wniesionych wkładów udziały wspólników przedstawiały się następująco; M. F. - 63 % , P. O. - 37 %. Hala przygotowania produkcji i remontów oraz-hala produkcyjna zostały wzniesione na działce o nr ewidencyjnym [...] której użytkownikami wieczystymi byli H. i M. F. a zatem zgodnie z art. 235 § 1 kc budynki stanowiły własność użytkowników wieczystych. Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń wzniesionych na gruncie są prawami związanymi co oznacza, że mogą być przenoszone tylko łącznie. Skoro więc działka [...] została wniesiona do bezpłatnego użytkowania to wybudowane na niej hale produkcyjne mogły być również wniesione tylko do takiego użytkowania. Ponieważ nie nastąpiło przeniesienie na spółkę cywilną użytkowania wieczystego działki to - zdaniem organu - obie hale pozostawały nadal własnością H.. i M.Fi. mimo, iż P. O. poniósł w 1/3 części wydatki na ich wybudowanie. Potwierdzeniem powyższego są dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych ; zaświadczenie z dnia [...]12/1994 roku o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego w postaci hali przygotowania produkcji, wiaty obudowanej i wiaty ogniotrwałej wydane na nazwisko wnioskodawców H. i M.. oraz takie samo zaświadczenie wydane na rzecz "Huty F." a nie "X". Powołane w powyższych dokumentach decyzje dotyczące wznoszenia hal produkcyjnych na działce [...] zostały wydane w latach 1990 i 1992 a zatem w okresie gdy spółka cywilna "X" jeszcze nie istniała. Nie mogą więc stanowić dowodu na to, że nikt nie kwestionował prawa własności spółki "X" w czasie realizacji inwestycji. Ponadto przedstawione przy odwołaniu decyzje z [...].12.1995 roku oraz z [...]11.1996 roku dotyczą budowy hali magazynowej, dwukondygnacyjnej a zatem budowli nie mającej związku z niniejszym postępowaniem. Przepis § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 73 poz. 62 ze zm./ stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od własnych środków trwałych lub środków trwałych przejętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane do składników majątku używającego. Ponadto na mocy § 2 ust 1 i 5 ust 2 powołanego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne dotyczyć mogą także środków trwałych związanych trwale z cudzymi gruntami jednak tylko w przypadku gdy środki te stanowią własność lub współwłasność amortyzujących je podmiotów. Jak wykazuje Izba Skarbowa do spółki cywilnej "X" nie została skutecznie wniesiona własność ani użytkowanie wieczyste amortyzowanych obiektów lecz obiekty wzniesione na cudzym gruncie zostały przekazane spółce w bezpłatne użytkowanie. Z tej przyczyny brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej hali przygotowania produkcji i remontów oraz hali produkcji, ujętych w ewidencji środków trwałych spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie M. i P. O. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzucili: -nie przeanalizowanie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe -nie zastosowanie prawidłowej interpretacji prawa obowiązującego w zakresie amortyzacji -nie wzięcie pod uwagę, że osoba fizyczna prowadząca działalność w formie spółki cywilnej ma możliwość amortyzowania własnych środków trwałych, zużywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, -nie uwzględnienie, że spółki cywilnej nie można opodatkować podatkiem dochodowym a podmiotami podatku są w tym przypadku wspólnicy spółki cywilnej co wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 roku sygn. akt II RN 64/01 potwierdzającego interpretację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z dnia 29.04.1998 roku sygn. akt TK 17/97 stanowiącym , że w przypadku ustawy o VAT podmiotami podatkowymi są wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, jako przedsiębiorcy. Skarżący zarzucili też, że zastosowana przez organy podatkowe w 2002 roku interpretacja przepisów znacznie odbiega od powszechnie znanej interpretacji obowiązującej w dacie prowadzenia działalności tj. w latach 1995-1998. Bazując na publikacjach z powyższego okresu nie było przeszkód do amortyzowania budynków nawet bez konieczności wnoszenia ich jako wkładu do spółki natomiast Izba Skarbowa posłużyła się argumentacją nieznaną w 1996 roku a obowiązującą dopiero od 2001 roku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko a nadto powołała się na uchwałę 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 5.11.2001 roku sygn. akt FPS 6/01 według której nie jest dopuszczalne dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych są wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga M. i P. O.nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba , że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej. Przepis art. 8 cytowanej ustawy stanowi, iż dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowane są osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. Na tej podstawie w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od P. O., korzystającego ze wspólnego z małżonkiem rozliczenia podatkowego w roku 1996, uwzględniane są koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "X ", której wspólnikiem jest podatnik. Przedmiotem sporu i zaskarżenia w niniejszej sprawie była możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów od środków trwałych, które nie zostały wniesione skutecznie do spółki cywilnej przy czym w toku postępowania nie kwestionowano faktu używania tych środków w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "X". Rozstrzygnięcie sprawy nastąpić musi w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest uregulowane w art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie. Wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia lecz kosztem tym są odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zasady amortyzacji środków trwałych w roku podatkowym 1996 określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych / Dz.U. nr 73 poz. 362 ze zm./.Przepisy tego rozporządzenia zostały prawidłowo powołane i zastosowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Prawidłowo też w odpowiedzi na skargę oceniono walor orzeczeń Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, powołanych przez skarżących jako dotyczących innego stanu faktycznego i przez to nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W praktyce wykonywania działalności gospodarczej zdarza się, że wspólnicy spółek cywilnych wykorzystują w prowadzonej działalności określone rzeczy lub prawa, stanowiące własność lub współwłasność tylko jednego ze wspólników jako środki trwałe, dokonując równocześnie odpisów amortyzacyjnych od ich wartości, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie takie nie jest prawidłowe, co wielokrotnie przytaczano w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako reprezentatywne przytoczyć można cytowaną przez Izbę Skarbową uchwałę 7 Sędziów SN z dnia 5.11.2001 roku sygn. FPS 6/01 stanowiącą, że nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskiwania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej -odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których właścicielami lub użytkownikami wieczystymi są wspólnicy tejże spółki w sytuacji gdy środki te nie zostały skutecznie wniesione jako wkład do spółki. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 15.05.1998 roku sygn. SA/Bk 830/97; " spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użyczonych jej nieodpłatnie przez wspólników spółki". W przypadku oddania przez wspólników spółce cywilnej środków do nieodpłatnego używania możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyłącza bowiem przepis § 3 ust 1 pkt 1l cytowanego rozporządzenia. Na uzasadnienie prezentowanych poglądów przytoczyć także można wyroki NSA z dnia 25 maja 2000 roku sygn. I SA/ Ld 502/1998, z dnia 11 marca 2003 roku sygn. SA/Rz 1485/2002, z dnia 2 grudnia 2002 roku sygn. SA/Rz 2295/00 i wreszcie wyrok z dnia 14 maja 1999 roku sygn. I SA/Gd 2217/98 z którego tezy bezpośrednio wynika, iż fakt, że jeden ze wspólników spółki cywilnej jest współwłaścicielem nieruchomości użytkowanych przez spółkę nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to współwłasność środków trwałych w rozumieniu § 2 cytowanego rozporządzenia. Nie będąc właścicielem użytkowanych nieruchomości i korzystając z nich nieodpłatnie spółka nie jest uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tych nieruchomości. Wspólnicy spółki cywilnej "X" mimo twierdzeń o proporcjonalnym ponoszeniu nakładów na wznoszenie hal produkcyjnych nie uregulowali -odpowiednio do tych twierdzeń- stanu prawnego nieruchomości a nadto nie wnieśli prawidłowo do spółki nieruchomości na których wzniesione są sporne hale. Określenie " prawidłowo" oznaczać w tym przypadku musi "zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 roku", bowiem obowiązywało ono w roku podatkowym 1996. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacja przepisów na którą powołują się skarżący jako obowiązującą i stosowaną przez organy podatkowe w latach 1995 - 1998 ponieważ zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozpoznający skargę nie są związane treścią orzeczeń w innych sprawach - o ile taki miały miejsce- lecz zakres związania dotyczy wyłącznie obowiązujących przepisów. Ustosunkowując się do podniesionego po wniesieniu skargi zarzutu skarżącego o nieprawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe stawki amortyzacyjnej od budynku nazywanego przez spółkę "wiatą obudowaną" stwierdzić należy, że Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił bardzo szczegółowo i dokładnie okoliczności związane z charakterem tego budynku, przeprowadził też dowód z opinii biegłego i prawidłowo wykluczył możliwość zakwalifikowania powyższej budowli pod pozycję 198 tabeli klasyfikacji rodzajowej środków trwałych a stanowisko swe wyczerpująco uzasadnił w motywach decyzji z dnia 30.12.1999 roku. Rozważania te znajdują pełne poparcie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury postępowania podatkowego Sąd orzekł o oddaleniu skargi w oparciu o dyspozycję art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.