I SA/Kr 1637/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. w K na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.018,-zł (słownie: trzy tysiące osiemnaście złotych). W związku z decyzją Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] października 2001 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, zostało przeprowadzone w Spółce z o.o. P.z siedzibą w K.ponownie postępowanie kontrolne przez Inspektora Kontroli Skarbowej, której efektem była decyzja z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w sprawie: określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 664.779,00 zł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 9.162,00 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8.601,00 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 28.672,00 zł. poprzez zawyżenie podatku naliczonego o 30.550,00 zł oraz zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.878,00zł. Zawyżenie podatku naliczonego zostało spowodowane ujęciem w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. podatku naliczonego z trzech faktur VAT ZPChr: [...] z dnia [...]września 1999 r., [...] z dnia [...] września 1999 r., [...] z dnia [...] września 1999 r. Wszystkie trzy faktury Spółka otrzymała we wrześniu 1999 r. i podatek naliczony z tych faktur został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. Natomiast zapłata należności z faktur nastąpiła w miesiącu listopadzie przed złożeniem deklaracji za miesiąc październik 1999 r. Zgodnie z § 54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 19997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm./ w przypadku, gdy zakładowi pracy chronionej nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten zakład, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie do treści § 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia, przepis ust. 5 pkt. 1 nie ma zastosowania gdy należność wynikająca z faktury nie przekracza kwot stanowiących równowartość 3.000 Euro lub 1.000 Euro, gdy suma wartości należności i zobowiązań pomiędzy kontrahentami powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 Euro / art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm./. Należności z faktur przekraczały równowartość 3.000 Euro. Zdaniem Inspektora, w związku z treścią powyższych przepisów, Spółka powinna dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur w miesiącu zapłaty, czyli w listopadzie 1999 r., a nie w miesiącu, w którym otrzymała faktury. Zatem Spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu wrześniu 1999 r. o kwotę 30.199,00 zł. W miesiącu wrześniu 1999 r. Spółka zadeklarowała podatek należny od przekazania środków czystości i artykułów higienicznych na potrzeby pracowników Spółki. Czynność ta nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Inspektor pomniejszył obrót ogółem i podlegający opodatkowaniu o kwotę 8.608,00 zł i w konsekwencji pomniejszył również podatek należny za miesiąc wrzesień o kwotę 1.878,00 zł. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług. Przekazanie środków czystości i artykułów higienicznych na potrzeby pracowników wynika z art. 212 Kodeksu pracy oraz § 115 rozporządzenia MP i PS i nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. Spółka zawyżyła również kwotę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną o kwotę 344 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] stycznia 2001 r. w którym zarzuca : • naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., przez zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ZPChr przed dniem dokonania zapłaty za te faktury. • naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z przepisami ustalenie podstawy opodatkowania oraz zaniechanie czynności, które pozwalały na poprawne określenie zobowiązań podatkowych w związku z rozliczaniem podatku VAT wynikającego z zakupów dokonanych w zakładach pracy chronionej. • naruszenie zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, iż jej zdaniem, rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZPCHR zostało dokonane prawidłowo i nie powinno powodować zaległości podatkowej. Poprawność takiego rozliczenia została potwierdzona w orzecznictwie naczelnego Sadu Administracyjnego. Tak więc, zdaniem Spółki, miała ona prawo odliczyć sporny podatek naliczony we wrześniu mimo, że zapłata nastąpiła w listopadzie. Zarzuca również naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, albowiem Inspektor kwestionując zasadność odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. powinien ten podatek uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc listopad 1999 r. Spółka posiłkuje się przy tym uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się także na treść § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stwierdza, że przepis ten nie określa miesiąca, w którym odbiorca faktury VAT ZPChr ma prawo rozliczyć podatek naliczony, Stwierdza jedynie, że dopóki nie dokonano płatności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tej faktury nie można jej przyjąć do rozliczeń. Izba nie zgadza się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie Inspektor miał obowiązek uwzględnić z urzędu podatek naliczony, wyrzucony z rozliczenia za wrzesień 1999 r. w rozliczeniu za listopad 1999 r. Uchwała NSA - zdaniem Izby - dotyczy innego stanu faktycznego. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...] lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, która zaskarżonej decyzji zarzuca : naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z § 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej w miesiącu ich otrzymania ale dopiero w miesiącu dokonania zapłaty należności z tych faktur. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymuje, że przytoczony wyżej przepis rozporządzenia wprowadził dodatkowy warunek dotyczący formy płatności za fakturę, który należało spełnić, aby można było odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej. Zdaniem Spółki przepisy te nie zmieniły jednak zasad określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności nie wprowadziły żadnego innego terminu do rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że uznanie przez organy podatkowe, że Spółka podatek naliczony ze spornych faktur VAT ZPChr otrzymanych we wrześniu powinna rozliczyć w miesiącu listopadzie jest sprzeczne z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej przez Sąd sprawie jest kwestia, czy rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej powinno nastąpić w miesiącu otrzymania faktur, czy też w miesiącu zapłaty należności zakładowi pracy chronionej w świetle treści przepisu § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy zakładowi pracy chronionej nabywca je zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten zakład, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że rozporządzenia Ministra Finansów nie zmieniają terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / wyrok z dnia 23 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8219/98, wyrok z dnia 10 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1089/96, wyrok z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 950/97, wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 828/99 /. Oznacza to, że przytoczony wyżej § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie określa terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wprowadza jedynie dodatkowy warunek tego obniżenia. Spełnienie tego warunku może nastąpić w terminie późniejszym niż w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędna w ocenie Sądu jest wykładnia przepisów rozporządzenia wykonawczego dokonana przez organy podatkowe, które przyjęły, że zapłata za pośrednictwem banku za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej w innym miesiącu niż w miesiącu ich otrzymania, powoduje automatycznie utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc otrzymania tych faktur. Jedynie przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa termin, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Żaden inny przepis ustawy ani też aktów wykonawczych nie reguluje tego terminu odmiennie. Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że materie uregulowane w art. 19 ust. 3 ustawy oraz w § 54 ust. 5 rozporządzenia dotyczą całkiem różnych zagadnień. Przepis rozporządzenia dotyczy przesłanek skorzystania z odliczenia podatku, a nie czasu realizacji tego prawa, o czym stanowi natomiast art. 19 ust. 3 ustawy. W szczególności przepis rozporządzenia nie stanowi, że podatek z faktury zakładu pracy chronionej może zostać odliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności z tej faktury za pośrednictwem banku. / wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 144/997./ Pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe jest sprzeczny z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z literalną i funkcjonalną wykładnią omawianych przepisów. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.