II FSK 960/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Gd 1816/01 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Gd 1816/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2001 r., (...), utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 maja 2001 r. określająca "E." sp. z o.o. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 11 grudnia 1997 r. zgromadzenie wspólników uchwałą (...) powołało drugiego członka zarządu Janusza S. ustanawiając go jednocześnie vice prezesem zarządu. Z dniem 31 maja 1998 r. została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę z dnia 2 stycznia 1997 r. zawarta z Januszem S. na stanowisku specjalisty ds. ubezpieczeń i w dniu 1 czerwca 1998 r. została zawarta między spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu Iwoną F. a Januszem S. nowa umowa o pracę na czas nieokreślony. Wynagrodzenie z tego tytułu /wypłacone za okres od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r./ zostało przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Izba stwierdziła, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powyższej kwestii stanowi /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./. Okolicznością bezsporną było, że w dacie zawarcia umowy o pracę jak i obecnie Janusz S. był jednym z udziałowców spółki oraz członkiem zarządu tej spółki. Zatem skuteczność zawarcia z nim umowy o pracę była, zdaniem Izby, uzależniona od zachowania wymogów przewidzianych w art. 203 obowiązującego w 1998 r. Kodeksu handlowego /dalej: Kh/, zgodnie, z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach między nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Wskazano, że umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1998 r. została zawarta z Januszem S. przez prezesa zarządu Iwonę F., a więc spółka w chwili zawarcia umowy nie była należycie reprezentowana. Nie powołano, bowiem w spółce rady nadzorczej, nie powołano również pełnomocnika do reprezentowania spółki w celu zawarcia umowy o pracę z członkiem zarządu. Wobec tego zawarta umowa nie powodowała skutków prawnych. W tym zakresie powołano się na wyrok SN oraz uchwałę NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., FPS 11/99. Podkreślono, że w odwołaniu spółka przyznaje, iż umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1998 r. dotknięta jest wadą /nienależyta reprezentacja/, a jej zawarcie i tryb podpisania wynikały z nieświadomości prawnej udziałowców. Zdaniem, bowiem skarżącej uchwały zgromadzenia wspólników (...) z dnia 28 kwietnia 1998 r. i (...) z dnia 18 czerwca 1998 r. podjęte w związku z powołaniem Janusza S. na członka zarządu określały jedynie zmianę wynagrodzenia, nie dawały natomiast żadnej delegacji do rozwiązania dotychczasowej umowy o pracę. Prezes zarządu i Janusz S. dokonując złej interpretacji powyższych uchwał rozwiązali umowę z dnia 2 stycznia 1997 r., a następnie zawarli nową umowę o pracę. Obie te czynności, w ocenie spółki, były sprzeczne z uchwałami zgromadzenia wspólników i obie na mocy art. 83 par. 1 Kc były nieważne. Zatem umowa o pracę zawarta w dniu 2 stycznia 1997 r. nadal pozostawała aktualna, a dokonana zmiana wynagrodzenia nie powodowała nieważności tej umowy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom podatkowym, że rozpoznając sprawę nie wzięto pod uwagę uchwałę nr 6 zgromadzenia wspólników z dnia 28 marca 1995 r., która w par. 5 pkt 3 ustanawia - zgodnie z art. 203 Kh - pełnomocnika zgromadzenia wspólników w osobie Iwony F. - ówczesnego prezesa zarządu. Podniesiono, że ustawodawca w art. 203 Kh nie ogranicza formalnie zakresu podmiotowego pełnomocników, a więc nie zakazuje powierzenia funkcji pełnomocnika zgromadzenia prezesowi zarządu, tj. osobie zarządzającej sprawami pracowniczymi w rozumieniu Kodeksu pracy. Ponadto interpretacja art. 203 Kh nie jest jednolita, zatem wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W związku, z czym według skarżącej umowa o pracę zawarta z Januszem S. z dnia 1 czerwca 1998 r. została zawarta zgodnie z art. 203 Kh i jest ważna z mocy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazując na bezsporny i ustalony w sprawie stan faktyczny zauważył, że Izba trafnie podniosła, iż skuteczność zawarcia umowy o pracę była uzależniona od zachowania wymogów przewidzianych w art. 203. Wskazano, że okolicznością w sprawie bezsporną było to, iż w dacie zawarcia umowy o pracę z Janusza S. przez prezesa zarządu spółki, był on jednym z udziałowców spółki i członkiem zarządu tejże spółki. Organy, zatem trafnie uznały, że nastąpiło naruszenie art. 203 Kh, gdyż spółka w chwili zawarcia umowy nie była należycie reprezentowana. Wbrew wywodom skargi bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostawała treść par. 5 pkt 3 regulaminu zarządu zatwierdzony uchwałą zgromadzenia wspólników nr 6 z dnia 28 marca 1995 r. Udzielenie, bowiem takiego pełnomocnictwa, zdaniem Sądu, w świetle art. 203 Kh dotknięte było wadą nieważności, gdyż zachodziła kolizja ze względu na to, iż chodzi o członków organu spółki, którzy stale zajmują się sprawami spółki. Członek zarządu nie może, bowiem zawierać umowy z samym sobą ani też z innymi członkami zarządu jako reprezentantami spółki. Sąd podkreślił, że art. 203 Kh ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, tym samym wewnętrzny akt jakim jest regulamin Zarządu nie może zawierać, w tym zakresie odmiennych postanowień. W konsekwencji skoro umowa o pracę z Januszem S. nie była zawarta w trybie przez prawo przewidzianym, lecz z naruszeniem zasad określonych w bezwzględnie obowiązującym przepisie art. 203 Kh, tym samym nie wywołuje ona skutku prawnego /art. 58 Kc/. Zatem wypłacane w ramach tej umowy wynagrodzenie nie było wynagrodzeniem ze stosunku pracy, lecz stanowiło wydatek na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, który - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 203 Kh i niewłaściwe zastosowanie art. 203 Kh /obecnie art. 210 Ksh/ oraz art. 58 Kc. W związku z czym wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesowych za wszystkie instancje według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że pogląd WSA o kolizji między członkiem zarządu jako pełnomocnikiem, będącym innym członkiem zarządu, jest nieuzasadniony, gdyż art. 203 Kh należy traktować jako lex specialis wobec art. 198 Kh. Nie stanowi /przeszkody/ niebezpieczeństw wskazanie na pełnomocnika osób zależnych od wspólników, gdyż ponoszą one odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną spółce. Podniesiono, że większym ryzykiem dla spółki jest ustanowienie jej pełnomocnikiem osoby przypadkowej, niezwiązanej ze spółką. Zdaniem strony takie rozumowanie prowadzi do absurdalnych rozwiązań i podważa zasadę określoną w art. 203 Kh. Przepis ten bowiem ustanawia regulację szczególną do reguł przewidzianych w art. 198 Kh i wobec tego może on stanowić podstawę oceny, czy umowa pomiędzy spółką a członkiem zarządu, z uwagi na to przez kogo spółka jest reprezentowana przy jej zawieraniu, jest dotknięta sankcją nieważności. Przepis art. 210 Ksh przyjął w pełni treść dawnego art. 203 Kh a tym samym zarówno doktryna, jak i orzecznictwo zapadłe na tle art. 203 Kh zachowują, co do zasady, swą aktualność pod rządem art. 210 Ksh. W racjonalnej ocenie spornej umowy to pełnomocnik spółki nie zawrze z członkiem zarządu spółki umowy o pracę niekorzystnej dla niej. Mimo, że w tej czynności nie działa jako członek jej zarządu to równocześnie nie wolno mu działać na szkodę spółki. W związku z powyższym uznano, że przy wstąpieniu w stosunek pracy, oparty na umowie o pracę, spółka może być reprezentowana przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym może nim być również inny członek zarządu. Żaden bowiem przepis nie zabrania, aby takim pełnomocnikiem był inny członek zarządu. W związku z czym powołano się na orzecznictwo SA, NSA i SN /wyrok SA: III AUa 143/99 - OSA 2000 nr 1 poz. 7, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., SA/BK 94/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 40 oraz wyrok SN: II UKN 82/98 - OSNP 1999 nr 15 poz. 500/. Tym samym nie nastąpiło naruszenie art. 203 Kh, powodujące nieważność czynności, ze względu na treść art. 58 Kc. Ponadto Sąd nie podważył uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu na podstawie art. 203 Kh pełnomocnika spółki w osobie I. F. Uznał jedynie, że nie może być ona tym pełnomocnikiem. Przy czym WSA w uzasadnieniu wyroku wyraził jedynie swój pogląd w oparciu o dowolną i zawężoną interpretację art. 203 Kh. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, należy podkreślić, że przepis ten przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany i niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 203 Kh i niewłaściwe zastosowanie art. 203 Kh oraz art. 58 Kc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Z bezspornego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w dniu 11 grudnia 1997 r. zgromadzenie wspólników uchwałą (...) powołało drugiego członka zarządu J. S. ustanawiając go jednocześnie vice prezesem zarządu. Z dniem 31 maja 1998 r. została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę z dnia 2 stycznia 1997 r. zawarta z Januszem S. na stanowisku specjalisty ds. ubezpieczeń a w dniu 1 czerwca 1998 r. została zawarta między spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu Iwonę F. a Januszem S. nowa umowa o pracę na czas nieokreślony. W dacie zawarcia umowy o pracę z Januszem S. przez prezesa zarządu spółki, był on jednym z udziałowców spółki i członkiem zarządu tejże spółki. Zauważyć w związku z tym należy, że na podstawie art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Istotnym jest, że w spółce nie była powołana rada nadzorcza. Tym samym do zawarcia powyższej umowy był wymagany pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny spółka nie była należycie reprezentowana, bowiem nie można uznać, że Iwona F. Prezes Zarządu Spółki był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem. Bezspornym w sprawie jest fakt, że uchwała zgromadzenia wspólników nr 6 z dnia 28 marca 1995 r. zatwierdza Regulamin Zarządu Spółki "E." a nie ustanawia pełnomocnika w postaci Prezesa Zarządu Spółki Iwona F. Jak już bowiem wskazano powyżej koniecznym jest aby pełnomocnik do zawierania umów pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi powołany był uchwałą wspólników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała wspólników, o której mowa w art. 203 Kh /obecnie art. 210 Ksh/ musi dotyczyć wyłącznie ustanowienia konkretnego pełnomocnika. Nie można uznać za skuteczne, powoływanie się na uchwałę ustalającą regulamin zarządu, w którym jest wskazanie, że w sprawach podpisywania umów o pracę, również z członkami zarządu w sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników nie wskaże uchwałą innego pełnomocnika, pełnomocnikiem jest prezes zarządu. Zauważyć należy, że udzielenie pełnomocnictwa wymaga złożenia oświadczenia woli, którego treścią jest upoważnienie określonej osoby do dokonania w imieniu i ze skutkiem prawnym dla mocodawcy czynności prawnej. Pamiętać także trzeba, że udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością opartą na zaufaniu. Dlatego też koniecznym jest aby umocowanie pełnomocnika, w świetle art. 203 Kh, nastąpiło w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wskazującej go z imienia i nazwiska. Przepis ten ma bowiem charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, tym samym wewnętrzny regulamin jakim jest Regulamin Zarządu nie może zawierać, w tym zakresie odmiennych postanowień. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wynika to z brzemienia art. 203 Kh oraz sposobu regulacji zasad reprezentowania spółki z o.o., określonej w art. 198 Kh. W konsekwencji zasadnym było uznanie, że umowa o pracę z Januszem S. nie była zawarta w trybie przez prawo przewidzianym, lecz z naruszeniem zasad określonych w bezwzględnie obowiązującym przepisie Kodeksu handlowego. Dlatego też nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne uznać podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 203 Kh i niewłaściwe zastosowanie art. 58 Kc. Słusznie w skardze kasacyjnej spółka powołuje się na ukształtowaną linie orzeczniczą w świetle, której jeżeli zgromadzenie wspólników w formie uchwały ważnie ustanowi jednego z członków zarządu swoim pełnomocnikiem, to zwarta przez takiego pełnomocnika umowa o pracę z innym członkiem zarządu ma moc wiążącą. Jednakże w świetle wcześniejszych rozważań należy zauważyć, że dotyczy to sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników w formie uchwały powoła pełnomocnika, a nie sytuacji, w której uchwała ta dotyczy regulaminu zarządu. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.