II FSK 855/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 91/04 w sprawie ze skargi Wiesława R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za i, II, III i IV 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesława R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Sz 91/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wiesława R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2004 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności Wiesława R. - członka zarządu spółki "E." S.A. w S. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na brak możliwości zaspokojenia roszczeń z majątku spółki oraz niewykazanie przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. W odwołaniu od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. Wiesław R. podniósł, iż organ podatkowy pominął okoliczność złożenia przez niego w dniu 24 kwietnia 1998 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnił jednocześnie, iż na wezwanie sądu rejonowego nie uzupełnił braków formalnych przedmiotowego wniosku, ponieważ zaprzestał wykonywania czynności związanych z kierowaniem spółką w związku z czym nie miał dostępu do kierowanej na jej adres korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej przewidziane w art. 116 i 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Po pierwsze - zaległość podatkowa spółki powstała wobec niewywiązania się przez nią z zobowiązań określonych decyzjami (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 kwietnia 1998 r. i 11 czerwca 2001 r. Po drugie - egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, co doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 2 czerwca 1999 r. Po trzecie - w okresie od dnia 1 lipca 1996 r. do dnia 7 września 1999 r. Wiesław R. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto istnienia okoliczności zwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 24 kwietnia 1998 r. nie wywołał żadnych skutków prawnych, ponieważ został zwrócony przez sąd w dniu 1 września 1998 r. ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie. Ponadto skarżący nie udowodnił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy i nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. W skardze na powyższą decyzję Wiesław R. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż zwrócenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego przez skarżącego stanowi niezłożenie tego wniosku w ogóle oraz na nieprzyjęciu, że zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości spółki odpowiada dyspozycji tego przepisu, ponieważ nastąpił bez winy skarżącego, - prawa procesowego, to jest art. 107 par. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 30 poz. 168 ze zm./ poprzez niewyjaśnienie dlaczego odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom Heleny M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie wyjaśnił, iż z uwagi na treść art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki za 1998 r. należy stosować art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skład orzekający podkreślił, iż przedmiotem sporu w sprawie pozostaje kwestia istnienia okoliczności zwalniających Wiesława R. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zwrócono uwagę, iż z treści art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż obowiązek wykazania takich okoliczności obciąża członka zarządu. Nie wystarczy samo powołanie się na przesłankę uzasadniającą zwolnienie od odpowiedzialności. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, uznał, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił upadłość Spółki. Stosownie bowiem do art. 130 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ pisma procesowe, które zostały zwrócone z powodu nieuzupełnienia braków formalnych są pozbawione wszelkich skutków prawnych. W ocenie składu orzekającego Wiesław R. nie udowodnił również, że nie ponosi winy w bezskutecznym złożeniu wniosku o upadłość. Powoływane przez niego fakty nie przesądzają o braku zawinienia w zakresie nieuzupełnienia braków formalnych pisma. Skarżący nie twierdził bowiem, że został odsunięty od pełnienia obowiązków członka zarządu przez organy do tego upoważnione a to, że spółka nie prowadziła żadnej działalności w tym czasie oraz, że organ zarządzający faktycznie nie zajmował się sprawami spółki nie może skutkować zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W odniesieniu do zarzutu pominięcia zeznań przewodniczącej Rady Nadzorczej Spółki Heleny M. wskazano, iż jej oświadczenie potwierdza jedynie, iż nie wiedziała ona o złożeniu w dniu 24 kwietnia 1998 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Zeznania te nie mogły mieć zatem znaczenia dla ustalenia braku winy skarżącego bądź wykazania, że został on pozbawiony możliwości działania w charakterze organu zarządzającego Spółką. Od powyższego wyroku Wiesław R. wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i zmiany w całości poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji a z ostrożności - w przypadku, gdy zarzucone naruszenie przepisów postępowania według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało miejsca lub było nieistotne - o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania /w tym kosztów zastępstwa prawnego/ według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przepisów art. 116 par. 1 pkt 1a oraz pkt 1b Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to jest art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, zgodnie z którym "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka Zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności." W ocenie skarżącego należało zatem przyjąć, iż spełnił on jedną z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "E." S.A. Złożył bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości, a organy nie zaprzeczyły, że nastąpiło to we właściwym czasie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wbrew twierdzeniom Sądu Wiesław R. nie mógł bez swojej winy uzupełnić braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ świadomie nie przekazano mu informacji o wezwaniu z sądu nie chcąc dopuścić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący podał, że faktycznie - bez swojej winy - nie pełnił obowiązków organu spółki, nie dopuszczano go do biura ani tym bardziej do korespondencji. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały możliwości rezygnacji z funkcji członka zarządu. Doktryna wprawdzie wypowiadała się za takim rozwiązaniem, jednakże pod warunkiem uzyskania zgody Walnego Zgromadzenia. Tymczasem Prezes Zarządu został faktycznie odsunięty od prowadzenia spraw Spółki bez podjęcia uchwały o odwołaniu go z jego funkcji. Zdaniem skarżącego ustalenia dokonane przez Sąd były zupełnie inne niż okoliczności wskazane przez strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie przyjął, iż członek zarządu nie powołał się na odsunięcie go od spraw Spółki, a jedynie na fakt nieprowadzenia działalności przez "E." S.A. oraz na odstąpienie od wykonywania swoich obowiązków i niezapoznawanie się z korespondencją niejako z własnego wyboru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zaległości podatkowe spółki "E." S. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły okresu od stycznia do marca 1998 r. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego za wymienione zaległości należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., powołując brzmienie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Mimo tego jednak autor skargi kasacyjnej powołał w skardze kasacyjnej przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż dopiero po tej dacie ustawodawca wprowadził do par. 1 art. 116 tej ustawy podział na punkty i litery. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki akcyjne są w obu redakcjach art. 116 Ordynacji podatkowej do siebie zbliżone. W skardze kasacyjnej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na wadliwym rozumieniu treści przepisu prawa, niewłaściwe zaś zastosowanie - to tzw. błąd w subsumcji, a więc wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej /por. B. Gruszczyński w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, str. 406/. Treść zaskarżonego wyroku nie potwierdza tego zarzutu skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd prawidłowo ustalił, że przedmiotowy wniosek o upadłość spółki "E." S. A., zwrócony przez sąd powszechny z powodu nieuzupełnienia braków formalnych, nie spowodował jakichkolwiek skutków prawnych, stosownie do przepisu art. 130 par. 2 Kpc. Był to więc wniosek prawnie nieistniejący. Powołanie się więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. SA/Sz 1856/00, a w rzeczywistości na oderwane od kontekstu zdanie jego motywów, uznać trzeba za chybione. Orzeczenie to bowiem dotyczyło kwestii uzależnienia istnienia przesłanki zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o upadłość co do jego zasadności. Aby zatem wniosek taki mógł być przez sąd powszechny rozpoznany, najpierw musiał spełniać warunki formalne określone w przepisach prawa materialnego i procesowego dla każdego pisma procesowego wniesionego do sądu. Temu warunkowi nie sprostał wniosek o upadłość wniesiony przez skarżącego, skoro został przez sąd zwrócony. Jeżeli chodzi o przesłankę zwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, polegającą na braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to w istocie w skardze kasacyjnej polemizuje się z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie przez organy podatkowe i ich oceną. Wynika z tego, że autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia tych ustaleń, jednak nie daje temu wyrazu w podstawach skargi kasacyjnej, w których w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienia się jedynie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoływanie się na wyjaśnienia i twierdzenia skarżącego w podanych w skardze kasacyjnej pismach procesowych nie ma w sprawie istotnego znaczenia, gdyż sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Przedmiotem jego badania jest legalność, a więc zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem jest z tego względu ograniczone i dotyczyć może tylko dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do winy skarżącego w skutecznym złożeniu wniosku o upadłość spółki. Sąd wskazał bowiem, że skarżący nie wykazał, iżby "został odsunięty od pełnienia obowiązków członka zarządu przez organy do tego upoważnione i to, iż spółka nie prowadziła żadnej działalności w tym czasie oraz, że organ zarządzający faktycznie nie zajmował się sprawami spółki nie może skutkować zwolnieniem skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe." Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przekonywująco na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Treść motywów skargi wskazywałaby raczej na to, że jego zamiarem było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak autor skargi tego nie uczynił, czego następstwem jest bezprzedmiotowość rozważań w tym zakresie w świetle przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.