I SA/Wr 753/03

Dnia 23 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosław Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 roku sprawy ze skargi B. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w stosunku do J. J.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 749,85 zł ( siedemset czterdzieści dziewięć zł osiemdziesiąt pięć gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. w pozostałym zakresie oddala skargę; IV. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonywana w stosunku do J. J. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...], zaległości podatkowej w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w kwocie [...] naliczonych na dzień wydania decyzji. Decyzja Izby Skarbowej została wydana na skutek uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 Sygn. akt I SA/Wr 2022 /00 decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Urząd Skarbowy W. K., decyzją z dnia [...] określił B. i J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ I instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu podatnicy odliczyli od dochodu kwotę [...] wydatków na budowę domu jednorodzinnego. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, że wydatki te nie zostały udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogą stanowic podstawy do odliczenia od dochodu. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, że są członkami Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej A a ponoszone wydatki wnoszone były do spółdzielni tytułem wkładu budowlanego Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, wywodząc, że od dnia [...] podatnicy posiadali indywidualne pozwolenie na budowę i wobec tego mieli prawo odliczać poniesione wydatki na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b cytowanej wyżej ustawy, przy czym - zgodnie z art. 26 ust. 6 tej ustawy - odliczone kwoty musiały być udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Zdaniem Izby, udział spółdzielni w realizacji inwestycji, polegający na przyjmowaniu od swoich członków wpłat i pośredniczeniu w rozliczeniach z wykonawcą robót budowlanych (Zakładem B), nie zmieniał faktu, iż to podatnicy prowadzili budowę budynku jednorodzinnego i wobec tego wydatki ponoszone w 1995r. na budowę budynku mieszkalnego, stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogliby odliczać od dochodu uzyskanego w tymże roku, jednakże pod warunkiem właściwego ich udokumentowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 6 bardzo rygorystycznie regulowała sposób dokumentowania wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu dokumentem uprawniającym do odliczeń mogła być wyłącznie faktura (rachunek) wystawiona wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem oprawny celnej. Ponieważ z akt sprawy wynikało, iż poniesione w 1997 r. wydatki w wysokości [...] na budowę budynku mieszkalnego podatnicy udokumentowali jedynie zaświadczeniem wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową A, to tym samym- zdaniem Izby- nie spełnili przesłanki określonej w art. 26 ust. 6 ustawy i w rezultacie nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. i J. J. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, iż pozostają członkami Spółdzielni Mieszkaniowej A i wnosili w kolejnych latach wkłady budowlane, co stanowiło podstawę do zwolnienia od płacenia podatku. Zarzucili, iż mimo udokumentowania wpłat wkładów budowlanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję Izby Skarbowej ustalił, że ze Statutu Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym A przy Dowództwie Ś. Okręgu Wojskowego we W. z dnia [...] wynikało (§ 4), iż celem tej Spółdzielni było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin poprzez organizowanie pomocy w budownictwie przez nich domów mieszkalnych zgodnie z postanowieniami art. 204 § 1 ust. 3 Prawa spółdzielczego. Zakres świadczonych usług został podany w § 5 Statutu i dokładnie precyzowała go umowa zawarta na podstawie § 13. W § 10 członek Spółdzielni zobowiązał się - oprócz wniesienia wpisowego i zadeklarowanych udziałów - postawić do dyspozycji Spółdzielni środki finansowe niezbędne do świadczeń usług określonych umową (pkt. 2). Za wykonywane usługi Spółdzielnia pobierała opłaty według zasad określonych przez Walne Zgromadzenie, z tym, że opłaty te ustalane były na poziomie kosztów własnych. Analiza treści postanowień statutu WSM A wskazywała na to, iż wprawdzie uiszczane przez jej członków opłaty nie stanowiły wkładu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa spółdzielczego, to jednak przyjęty w nim mechanizm rozliczania kosztów budowy był zbliżony do ustalonych w Prawie spółdzielczym zasad ustalania wkładów budowlanych rozumianych jako wszelkie koszty budowy związane z konkretnym przedsięwzięciem. Statut ten nie nakładał na członków Spółdzielni obowiązku uiszczenia wkładu budowlanego rozumianego jako ostateczne rozliczenia kosztów budowy przypadających na dany lokal (art. 226 Prawa spółdzielczego) lub dom jednorodzinny (art. 235 Prawa spółdzielczego), lecz mowa w nim była o umownie ustalonych opłatach za świadczone usługi. W świetle tych ustaleń Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż skarżący mogli w 1997 r. skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych, a nie - jak błędnie mniemali - na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c). Jednakże uznał za chybione lub przedwczesne stwierdzenie przez organy podatkowe, iż skarżący nie udokumentowali poniesionych w 1997r. wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu błędne określenie wpłaconej na rzecz Spółdzielni kwoty jako "wkład budowlany" nie zwalniało organów podatkowych od wyjaśnienia czy Spółdzielnia Mieszkaniowa, której członkiem pozostawał skarżący była "podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku" i czy - w razie pozytywnego ustalenia - zaświadczenie wystawione przez Zarząd Spółdzielni nie może być traktowane jako "rachunek" w rozumieniu art. 26 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy. Wskazał przy tym, że przepis ten - poza wymogiem, aby podmiot świadczący usługę lub sprzedający towar był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług -nie posługuje się typowym dla ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) pojęciem "rachunku uproszczonego" i nie wynika z niego, by "rachunek" ten miał dotyczyć czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując ponownie odwołanie, w toku postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa we W. ustaliła, że Spółdzielnia Mieszkaniowa A w latach 1995-1998 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Wobec tego Izba Skarbowa we W. stwierdziła, że zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez Zarząd Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej A o wysokości wniesionego wkładu budowlanego w kwocie [...] na poczet realizowanej budowy, nie może być traktowane jako "rachunek" w rozumieniu art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim zaświadczenie to zostało wystawione przez Spółdzielnię, która jak wskazano powyżej, nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wymogi formalne faktur oraz rachunków uproszczonych zostały uregulowane odpowiednio w §20 oraz § 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 z późn. zm.). Zaświadczenie z dnia [...] wystawione przez Zarząd Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej A o wysokości wniesionego wkładu budowlanego w kwocie [...] na poczet realizowanej budowy nie spełnia powyższych warunków. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, a ponadto w dalszych pismach podniosła, że jej mąż zmarł w dniu [...], to jest przed wydaniem decyzji prze Izbę Skarbową, wobec czego zarzucił nieważność tej decyzji. Zarzuciła także, że na skutek upływu okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło, wobec czego postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a w odpowiedzi na wezwanie Sądu poinformowała, że całość zobowiązania została zapłacona. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga częściowo jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające stwierdzenie nieważności części decyzji wobec zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie. Należy wskazać, że koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty. Ażeby można mówić o istnieniu postępowania, musi istnieć organ administracyjny, mający zdolność prawną do jego prowadzenia oraz strona, o której prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji Podatkowej "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Zgodnie zaś z art. 135 Ordynacji Podatkowej "Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej." Zdolność prawna osób fizycznych powstaje zaś z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci (art. 8 k.c.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że J. J. jako osoba zmarła nie mógł być stroną postępowania podatkowego po dniu [...], stąd też zapadłe rozstrzygnięcie o sytuacji prawnej osoby, która zmarła po wszczęciu postępowania, uznać należy za rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności orzeczenia administracyjnego art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej. Nieważność decyzji jest przy tym w tym wypadku okolicznością obiektywną, nie zależną od wiedzy organu o utracie przez adresata decyzji przymiotu strony. Wobec tego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o nieważności decyzji w stosunku do J. J. W pozostałej części natomiast skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do zarzutów dotyczących charakteru wniesionych do spółdzielni A wpłat, to wskazać należy że zarówno organy podatkowe - zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. (Dz. U. z dnia 30 czerwca 1995 r.) jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związane są ocena prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 sygn. I SA/Wr 2022/00. Zgodnie zaś z tą oceną skarżąca uprawniona była do korzystania z odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych, a nie na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c). Wobec tego "zaświadczenie" spółdzielni tylko w takim wypadku mogło być podstawą odliczenia, gdyby mogło zostać uznane za "rachunek" wystawiony przez płatnika podatku od towarów i usług (VAT). Skoro- jak ustaliła Izba Skarbowa Spółdzielnia A w spornym okresie nie była zarejestrowana jako płatnik VAT ani nie była z podatku zwolniona, skarżąca nie mogła skorzystać z odliczenia. W sytuacji, gdy podatnicy nie posiadają dokumentów, o których mowa w ust. 6 art. 26 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie można ustalić wysokości poniesionych wydatków mieszkaniowych w sposób określony ustawą, brak ten wyłącza możliwość skorzystania przez tych podatników z prawa odliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Istotne przy tym jest, iż bez znaczenia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi są przyczyny, dla których podatnicy nie posiadają wymaganych dokumentów. (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 08.10.1999 sygn. akt I SA/Gd 1648/97 LEX nr 39006) Nie jest także trafny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie podatkowe za 1997 rok. Termin jego płatności upływał [...], wobec czego pięcioletni termin przedawnienia upływał [...]. Decyzja Izby Skarbowej została zaś wydana [...], a więc przed upływem tego terminu. Sąd Administracyjny , badając legalność decyzji bierze pod uwagę stan istniejący w dniu jej wydania. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego B. J. nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Częściowe uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie zgodnej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) . Sąd uwzględniając iż stwierdzenie nieważności decyzji nastąpiło tylko co do jej części zgodnie z art. art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczył obowiązek zwrotu kosztów do połowy ich wysokości. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.