III SA/Wa 1601/04

W dniu 19.06.2006r NSA w sprawie IFSK 953/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...]"M." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. oddala skargę [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], określił Towarzystwu [...] "M." Spółka z o. o. w W., zwanemu w skrócie TBS, za poszczególne miesiące od maja do października 2000r. różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej, jako ustawa o VAT. Kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała bowiem, że strona, która w ramach prowadzonej działalności realizowała inwestycje w postaci budowy domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu lokali w maju 2000r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wykazała: faktury zakupu wstępnego projektu podziału działki oraz za wykonanie mapy podziału działki położonej w S. (inwestycji dotyczącej budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem – środka trwałego przeznaczonego do świadczenia usług zwolnionych z VAT), czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszono też art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli w okresie wskazanym w art. 19 ust. 3 tej ustawy podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane. Podatnik dokonał też nieprawidłowej klasyfikacje struktury sprzedaży, co spowodowało błędne odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz naruszenie art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT. Podatnik w maju 2000r. po raz pierwszy wykazał czynności podlegające opodatkowaniu, powinien więc wykazać podatek naliczony wynikający z zakupów realizowanych od grudnia 1999r. do maja 2000r. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT była bowiem, po upływie 6 miesięcy od dnia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zobowiązana do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, obliczonego według procentowego wskaźnika wartość sprzedaży towarów w sprzedaży ogółem z ostatnich 6 miesięcy (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT) i dokonania korekty podatku naliczonego. Zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2000r. spowodowało zaniżenie tego podatku w deklaracji za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000r. W lipcu strona zaniżyła również podatek naliczony w związku z zakupami środków trwałych, związanych z ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W świetle art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Podobnie było w sierpniu 2000r., gdy w rejestrze i deklaracji VAT-7 uwzględniono faktury dotyczące emisji ogłoszenia dotyczącego organizowanego przez spółkę kursu zarządzanie nieruchomościami, które wiązały się wyłącznie ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 23 do tej ustawy oraz faktury dotyczące robót budowlano-montażowych w S. wystawione przez J. sp. z o.o. (czym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). Do naruszenia ww. przepisów doszło także we wrześniu 2000r., gdy w rejestrze i deklaracji VAT-7 uwzględniono fakturę dotyczącą robót budowlano-montażowych w S. wystawioną przez J. sp. z o. o. oraz fakturę ze stawką 0% dotyczącą zaliczki na projekt techniczny ww. inwestycji wystawioną przez [...] "B." spółka z o. o. w Z., jak również faktury związane wyłącznie ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń (zakup materiałów szkoleniowych, dyskietek dla uczestników kursu zarządzanie nieruchomościami, książek "Podstawy zarządzania nieruchomością") oraz z zakupami inwestycyjnymi (wynajem powierzchni biurowych, artykułów biurowych, wizytówek). Organ uznał również, że we wrześniu 2000r. strona zawyżyła wartość netto sprzedaży oraz podatek VAT związany z opodatkowanymi zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, gdyż w sierpniu 2000r. wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu, a we wrześniu nie wystąpiły zakupy środków trwałych nie rozliczone w poprzednich okresach. Urząd powołał się także na treść przepisów art. 20 ust. 3, 4, 5 ustawy o VAT, stwierdzając, iż w tym miesiącu powinna być dokonana korekta podatku naliczonego. W ocenie organu pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2, 3, 4, 5 ustawy o VAT został również naruszony w październiku 2000r., ponieważ w rejestrze i deklaracji VAT-7 uwzględniono faktury dotyczące realizacji inwestycji w S. oraz zakupy inwestycyjne. Organ uznał również, że w październiku 2000r. strona zawyżyła wartość netto sprzedaży oraz podatek VAT związany z opodatkowanymi zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, nierozliczone w poprzednich miesiącach. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż naruszała ona art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Nie odniósł się i nie zakwestionował konkretnych ustaleń decyzji, ale podniósł, że nieprawidłowy jest mechanizm usystematyzowania struktury sprzedaży, przy zastosowaniu której podatnik mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Nie zgodził się również z dokonaną kwalifikacją podatku naliczonego, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. W ocenie strony w tej kwestii winien być zastosowany przepis art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w miejsce dokonanego przez Urząd uznania, że zakupy związane z budową obiektu w S. wiążą się wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, a podatek z nimi związany nie podlega odliczeniu. Podatek naliczony z tytułu tej inwestycji pozostaje w związku ze sprzedażą zwolnioną, jaką będzie usługa najmu, ale także ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż opodatkowana jest w tym przypadku sprzedaż mediów przyszłym najemcom. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., złożył w dniu [...] czerwca 2004r. pismo, w którym ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 20 ust. 2-5, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do kwestii spornej, iż podatek naliczony z tytułu inwestycji w S. pozostaje w związku ze sprzedażą zwolnioną (usługi najmu lokalu mieszkalnego) oraz, zdaniem strony, opodatkowaną (odsprzedaż mediów - czynsz regulowany, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, podgrzanie zimnej wody, zimną wodę, konserwację domofonu, światło w piwnicy) organ stwierdził, że kwoty obrotu i podatku VAT z tytułu ww. opłat stanowią część czynszu za wynajem lokalu i powinny być wykazane jako sprzedaż zwolniona, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. W § 10 umów zawartych przez TBS z najemcami, załączonych do akt sprawy określono, iż najemca obowiązany jest do regulowania czynszu za najem oraz uiszczania opłat za świadczenia związane z eksploatacją mieszkania. W załączniku nr 2 do poszczególnych umów, który stanowił ich integralną część jako składniki czynszu wymieniono: spłatę kredytu, fundusz remontowy, koszty eksploatacji, centralne ogrzewanie, podgrzanie zimnej wody, zimną wodę i ścieki, wywóz nieczystości, konserwację domofonu światło w piwnicy. W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że strona nie dokonywał odrębnej sprzedaży (odsprzedaży mediów), lecz usługi te faktycznie wchodziły w skład usługi najmu i podlegały zwolnieniu na podstawie ww. unormowań ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe było stanowisko Urzędu Skarbowego, że dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną naruszało art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2004r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podatnik nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z przyjęciem przez stronę jako "podlegającego odliczeniu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą usług szkoleniowych - zwolnionych od opodatkowania". Nie zgodził się natomiast z ustaleniami organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT, w związku z przyjęciem, że zakupy dotyczące prowadzonej przez niego inwestycji związane były ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną jednocześnie. Zdaniem strony uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zakupy inwestycyjne będą służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej (usługa najmu lokali mieszkalnych) oraz nie zgodzenie się z podatnikiem, że odsprzedaż mediów najemcom można uznać za odrębną od usługi najmu, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe. Usługi wynajmowania i dzierżawienia ujęte zostały w klasyfikacji [...] i w ich zakres obligatoryjnie nie wchodzą usługi dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, wywozu nieczystości i konserwacji domofonu. Zdaniem strony najemca lokalu może rozliczać się z lokatorem w dwojaki sposób: albo łączną kwotą za najem nieruchomości – z usługami związanymi z tym w cenie wynajmu, wykazując wyłącznie obrót zwolniony, albo kwotę za korzystanie z lokalu wykazując jako obrót zwolniony, a usługi związane z najmem (odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, itp.), jako obrót opodatkowany podatkiem VAT. W świetle art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.b.m., czynsz za najem lokali eksploatowanych przez TBS nie może być wyższy niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu. W związku z tym – zdaniem strony – nie obejmuje on dostawy mediów oraz innych opłat związanych z użytkowaniem lokali. Podkreślono również, że umowy najmu, na które powołał się organ dotyczyły 2001r. Stwierdzono jednocześnie, że to, iż kwoty za dostawę mediów oraz inne usługi związane z wynajmem lokalu, które zostały wyodrębnione w tych umowach nie wynikają bezpośrednio z faktur zakupu i nie odzwierciedlają faktycznego zużycia, a określają zużycie przewidywane, nie wpływa na prawidłowość zastosowania właściwych stawek podatku VAT z tytułu odsprzedaży usług rozliczanych w formie odpłatności zryczałtowanej. Podatek naliczony od zakupów związanych z budową obiektu, który w przyszłości będzie służył wynajmowi pozostaje w związku ze sprzedażą zwolnioną (przyszła usługa najmu) oraz sprzedażą opodatkowaną (przyszła odsprzedaż mediów), gdyż bez zakupu usług i materiałów budowlanych nie będzie mógł zaistnieć wynajem i odsprzedaż mediów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie nie zaszła żadna z wskazanych wyżej przesłanek. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło w szczególności do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób wskazany przez podatnika, zarówno w odwołaniu, jak też w skardze. W ocenie podatnika podatek naliczony przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową obiektu, który w przyszłości będzie służył wynajmowi pozostaje w związku ze sprzedażą zwolnioną (usługa najmu) oraz sprzedażą opodatkowaną (odsprzedaż mediów), gdyż bez zakupu usług i materiałów budowlanych nie będzie mógł zaistnieć wynajem i odsprzedaż mediów. W związku z tym, choć podatnik nie wyraża tego wprost, uznaje, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT możliwe powinno być zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, tj. odsprzedażą mediów, którą zamierza prowadzić w powstającej w 2000r. inwestycji w S. W ocenie Sądu interpretacja wyżej wskazanych przepisów w sposób przedstawiony przez podatnika nie jest prawidłowa. Art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. dotyczył bowiem sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, gdy podatnik dokonywał (a nie dopiero miał dokonywać) jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu. W art. 20 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku". Tym samym w świetle tego przepisu podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli jednocześnie dokonuje (a nie będzie dokonywał w przyszłości) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT – co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i piśmiennictwie - nie ma charakteru samoistnego, został bowiem usytuowany jako przepis odnoszący się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art. 20 ust. 1 tej ustawy i stanowi sankcję normy prawnej zawartej w tym przepisie (por. T. Michalik Ustawa o VAT Rok 2003 Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2003r., s. 468-469; wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Po 2025/97). Podatnik ma obowiązek określić w sposób odrębny kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego i należnego, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadałaby procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Tym samym musi u niego wystąpić sprzedaż opodatkowana i zwolniona. Muszą też być znane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów opodatkowanych (a nie jedynie kwoty domniemane i bliżej nieokreślone), które powinny być udokumentowane w fakturach. Skoro podatnik nie jest w stanie podać konkretnych wartości sprzedaży opodatkowanej, a jedynie zakłada, że je uzyska nie może zmniejszyć podatku naliczonego, bo nie wystąpił jeszcze podatek należny. Za taką interpretacją art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy przemawia treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który wprowadza prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz terminy i zasady generalne odliczenia. Z unormowania art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika również, że odliczeń dokonuje się co do zasady przy nabyciu towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatek naliczony podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną dokonane, nie później niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Nie można zatem odliczyć podatku naliczonego w okresie, w którym nie było sprzedaży opodatkowanej. Będzie to można uczynić, gdy wystąpi u podatnika sprzedaż opodatkowana. W związku z tym stwierdzić należy, że organy nie naruszyły także dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż przepis ten jest ściśle związany z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik musi bowiem dokonywać sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych, a nie domniemywać, że w przyszłości zostaną one dokonane. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy wynika, że w okresie od maja do października 2000r. w inwestycji w S., do której odnoszą się ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, których strona nie kwestionuje, nie było dostawy mediów, o których mowa w umowach najmu z 2001r. załączonych do akt sprawy, a dotyczących inwestycji TBS w Z. Inwestycja w S. była bowiem dopiero realizowana – w 2000r. ponoszono np. wydatki na wstępny projekt podziału działki oraz wykonanie mapy podziału działki położonej w S. (inwestycji dotyczącej budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem – środka trwałego przeznaczonego do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. Strona skarżąca sama stwierdza także, że umowy najmu, które znajdują się w aktach sprawy dotyczą 2001r. Dlatego też zajmowanie się zagadnieniem czy dostawa – odsprzedaż najemcom lokali mieszkalnych mediów (np. zimnej wody, centralnego ogrzewania, podgrzania zimnej wody, wywozu nieczystości, konserwacji domofonu, światła w piwnicy) może być uznana za sprzedaż opodatkowaną czy zwolnioną jest bezprzedmiotowe i przedwczesne w rozpoznawanej sprawie, mimo iż strona usiłowała na tym zagadnieniu skupić uwagę organu odwoławczego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest też okoliczność, na którą powołuje się strona skarżąca w skardze, że czynsz najmu regulowany nie może w skali roku, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.b.m., być wyższy niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu obliczonej według przepisów ustawy z dnia 2 lipca 1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 120, poz. 787 ze zm.). Po pierwsze dlatego, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły usługami najmu, a po drugie w przepisie tym nie określono ani składników stanowiących elementy czynszu, ani składników, które nie mogą stanowić elementów tego czynszu. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że należało skargę oddalić, stosownie do dyspozycji art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.