I SA/Bd 691/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.600,00 złotych (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w spółce z o.o. "[...]" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. ustalono, iż spółka zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w w/w podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania powyższej decyzji w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa określona powyższą decyzją była konsekwencją odliczenia od dochodu za 1997 r. premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł przysługującej z tytułu odliczenia od dochodu osiągniętego w 1996 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, na które składały się: "wartość firmy" odliczona w wysokości [...] zł oraz wartość maszyn i urządzeń nabytych w drodze przewłaszczenia za nie spłacone w terminie pożyczki w wysokości [...] zł, które nie mieściły się w kategorii wydatków objętych ulgą inwestycyjną w rozumieniu przepisów podatkowych. W odwołaniu Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja była bezzasadna. Sygn. akt I SA/Bd 691/04 Spółka bowiem nie podzieliła stanowiska organu pierwszej i drugiej instancji, iż nie miała prawa do odliczenia od dochodu za 1996 r. wydatków inwestycyjnych, tj. części wydatków z zakupem praw majątkowych, wchodzących w skład nabytej od syndyka części przedsiębiorstwa państwowego w upadłości zaksięgowanych do "wartości firmy" oraz wydatków na nabycie ruchomości będących środkami trwałymi, a stanowiących wcześniej przedmiot umowy przewłaszczenia. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] nie podzielając argumentów odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 2 w związku z § l ust. 4 pkt 5 lit. a i f rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz, U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.), przez nie uznanie za wydatki dające prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, a w konsekwencji do skorzystania z premii: wydatków poniesionych na zakup maszyn i urządzeń będących uprzednio przedmiotem przewłaszczenia oraz wydatków poniesionych na zakup praw majątkowych zaksięgowanych do "wartości firmy". Wojewódzki sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 582/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie odwołania spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia, iż odliczoną od dochodu ulgę inwestycyjną w kwocie [...] zł stanowią maszyny i urządzenia nabyte na podstawie umowy sprzedaży, a nie umowy pożyczki zabezpieczonej umową przewłaszczenia. Spółka wniosła również o zwrot nadpłaty, jaka powstała w podatku dochodowym za rok 1997 w związku z uchyleniem przez Sąd w/w decyzji Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wielkość zobowiązania podatkowego spółki za 1997 r. w istocie zależy od oceny okoliczności, które dotyczą roku 1996. Rozpatrując odwołanie spółki dotyczące roku 1996 organ II instancji stwierdził, iż jest ono częściowo zasadne, czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] 2004 r. którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy za zasadne uznał m. in. zarzuty spółki dotyczące odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. Nie znalazł jednak uzasadnienia, na podstawie którego spółka mogłaby odliczyć od dochodu za 1996 r. wydatki inwestycyjne na nabycie maszyn i urządzeń w kwocie [...] zł. W związku z tym, iż skarżąca nie nabyła prawa do dokonania odliczenia od dochodu za 1996 r. wydatków inwestycyjnych, stanowiących wydatki na nabycie maszyn i urządzeń od spółki "[...]" w kwocie [...] zł, nie nabyła też prawa do odliczenia od dochodu w roku 1997 na podstawie § 6 a cyt. rozporządzenia w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów spółki stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne naliczone od nabytych maszyn i urządzeń w kwocie [...] zł, które spółka na podstawie art. 16 ust l pkt 48 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, iż organ odwoławczy uznał za słuszne dokonane przez spółkę odliczenie od dochodu za 1996 r. wydatku inwestycyjnego stanowiącego wydatek na nabycie praw majątkowych w kwocie [...] zł, za zasadne uznał też prawo spółki do odliczenia od dochodu w roku 1997 na podstawie § 6 a cyt. rozporządzenia w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od nabytych praw majątkowych w kwocie [...] zł, które spółka na podstawie art. 16 ust l pkt 48 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a które organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu częściowego nie nabycia w 1996 r. prawa do ulgi inwestycyjnej w postaci "przyspieszonej amortyzacji", uznał za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do wniosku o zwrot nadpłaty, jaka zdaniem spółki powstała w podatku dochodowym za rok 1997, organ odwoławczy zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 582/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W związku z tym do momentu rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od l stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. i wydania przez organ odwoławczy decyzji, decyzja organu pierwszej instancji pozostawała w mocy a nadpłata nie istniała. Stosownie do przepisu art. 77 § l pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że uznanie premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł od wydatków na nabycie praw majątkowych (nie uznane przez organ pierwszej instancji) i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nabytych praw majątkowych w kwocie [...] zł (uznanych przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów), skutkowałoby tym, iż zobowiązanie spółki byłoby wyższe od określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, zobowiązanie podatkowe i tym samym zaległość podatkową organ odwoławczy określił w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków zawnioskowanych przez spółkę, - obrazę art. 70 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 z dniem 31 grudnia 2003 r., co winno skutkować umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie wobec bezprzedmiotowości dalszego postępowania. Spółka podnosi, iż zaskarżona decyzja oparta została na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w której jej zdaniem wadliwie nie zaliczono do ulgi inwestycyjnej wydatków poniesionych na zakup maszyn i urządzeń od "[...]" Sp. z o.o., co spowodowało ustaloną tą decyzją zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł w roku 1996. Spółka wskazuje, iż jej stanowisko w przedmiocie prawidłowości dokonania wydatków na nabycie maszyn i urządzeń zostało obszernie uzasadnione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Podnosi, iż wbrew treści art. 188 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków mimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprzednią decyzję Izby Skarbowej w całości uchylił, a ponadto uznał, że przedstawione dotychczas dowody na potwierdzenie zamiany umowy pożyczki pomiędzy spółkami na umowę kupna - sprzedaży maszyn i urządzeń nie zostały udokumentowane. Spółka twierdzi, iż skoro jest to okoliczność mająca fundamentalne znaczenie dla sprawy, a ponadto inne dowody tej okoliczności zdaniem Sądu nie potwierdzają, to organ odwoławczy wnioskowi spółki odmówić nie mógł, a jeśli to uczynił, to rażąco naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do uczynienia wszystkiego, aby zasada prawdy obiektywnej była przestrzegana. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja wydana została ponadto z obrazą art. 70 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie spółki w zakresie podatku dochodowego za rok 1997 wygasło przez przedawnienie 31 grudnia 2003 r. Spółka powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 podnosi, iż zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § l Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę spółkę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, popierając argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podtrzymała wcześniej zajmowane stanowisko. Podkreśla, że okoliczności związane z rozwiązaniem umów pożyczek oraz umowy przewłaszczenia są istotne dla sprawy i w tym zakresie powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że wielkość zobowiązania za 1997 r. zależy od ustaleń dokonanych w roku 1996. W roku 1997 spółka skorzystała bowiem - na podstawie §6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego - z prawa do dodatkowej obniżki podatku dochodowego (tzw. premii inwestycyjnej) z tytułu odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu dokonanych w roku 1996. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie jest więc w istocie taki sam jak przedmiot sporu za rok 1996. Dotyczy zatem odliczenia przez spółkę w roku 1996 wydatków inwestycyjnych na zakup praw majątkowych oraz maszyn i urządzeń na podstawie cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. Skarżąca podnosi także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 5 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 582/01. W ocenie tego Sądu organy podatkowe z naruszeniem przepisów art.122 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie co do części wydatków dokonanych w 1996 r. związanych z zakupem praw majątkowych wchodzących w skład nabytej przez spółkę od syndyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Różnicę pomiędzy wartością rynkową poddanych wycenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa a ceną nabytego przedsiębiorstwa spółka zaewidencjonowała jako "wartość firmy" (wyliczając jej wielkość), kwalifikując tę wartość jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. Wartość ta następnie, w części odpowiadającej oszacowanym przez spółkę wydatkom na nabycie praw majątkowych została przez nią odliczona od podstawy opodatkowania jako wydatek inwestycyjny objęty ulgą podatkową. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że spółka popełniła błąd ewidencjonując wartość nabytych praw jako "wartość firmy", a nie odrębną pozycję wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże błędny sposób zaksięgowania wydatku nie uprawnia organów orzekających w sprawie do stosowania zaprezentowanego automatyzmu - wręcz przeciwnie ich powinnością było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść finalnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę za 1996 r. uwzględnił dokonane przez spółkę odliczenie z tytułu nabycia praw majątkowych w wysokości [...] zł, o co skarżąca wnosiła. W rezultacie organ odwoławczy uznał też za zasadne odliczenie od dochodu za rok 1997 premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł. Nie jest słuszny zarzut przedawnienia. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze. Z twierdzeniem skarżącej, że wpłacona kwota zaległości nie stanowiła zapłaty podatku, a została przekazana jedynie jako depozyt nie sposób się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że skarżąca uiściła w dniu [...] 2000 r. kwotę zaległości (wraz z odsetkami), określoną zaskarżoną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2000 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Fakt ten potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...] 2004 r., [...] (t.III –k.350). W myśl art.59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art.70§1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej ( por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 003/7/162, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Glosa 2004/7/32, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 (ONSA/3/109 z aprobująca glosą A.Skoczylasa, OSP 2003/7/92). Wydając decyzje z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, czyli określił zobowiązanie za 1997 r. w wysokości zapłaconej przez spółkę W odniesieniu do odliczenia przez skarżącą wydatku na nabycie maszyn i urządzeń od spółki "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż brak jest podstaw do odliczenia od dochodu wartości przewłaszczonych maszyn i urządzeń. Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że spółka poza samym twierdzeniem o rozwiązaniu umów pożyczek i umowy przewłaszczenia nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających sporny fakt oraz że z całokształtu materiału dowodowego nie wynika w sposób niepodważalny, iż zgodnym zamiarem stron i ich wspólną wolą było dokonanie sposobu uregulowania wzajemnych relacji prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży w miejsce niemożliwej do zrealizowania umowy pożyczki. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może odnosić się do wykładni przepisów prawa jak i stanu faktycznego. Obowiązek sądu i organu podatkowego podporządkowania się ocenie prawnej nie dotyczy sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97). Po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 2000 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku strona skarżąca zgłosiła nowe wnioski dowodowe na okoliczność rozwiązania umów pożyczek i umowy przewłaszczenia. Kwestią uzupełnienia materiału dowodowego Sąd w Gdańsku się nie zajmował bowiem sprawa ta, jak wynika z akt, nie była wcześniej podnoszona. Sąd ten więc w tym zakresie niczego nie przesądził, a jego wywody odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego na moment wydawania wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Nie jest to jednak stanowisko słuszne. Zdaniem Sądu rozpatrującego tę sprawę organy podatkowe powinny przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody i ocenić, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy są to dowody istotne, tzn. takie, które uzasadniają odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Gdańsku i uznanie, że doszło do zakupu maszyn i urządzeń, czy też są to dowody nieistotne. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów na ten temat. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jeśli uzupełnione postępowanie dowodowe wykaże zasadność poprzedniego rozstrzygnięcia, to decyzja powinna zawierać odpowiednie w tym zakresie uzasadnienie. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności powoduje, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art.187 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.