I SA/Łd 3/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. T. Porczyńska, Sędziowie NSA del. B. Klimowicz (spr.), P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. M. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił A. i M. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 81.114,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 18.185,60 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy zakwestionował w szczególności odliczenie od dochodu przez podatnika kwoty [...] z tytułu umów renty na rzecz ojca i matki A. M. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 903 k.c. wskazanie przyczyny stanowi niezbędny element umowy renty a świadczenie rentowe winno być świadczeniem okresowym. W przedmiotowej sprawie zgodnie z zawartymi przez podatnika dwiema umowami renty z dnia [...] w § 1 każdej z umów określona została z góry kwota [...] jako płatna w [...] ratach miesięcznych t.j. od [...] do [...] po [...] miesięcznie do dnia 30 każdego miesiąca. Z umów wynika obowiązek spełnienia świadczenia jednorazowego (w [...] ratach) a nie [...] świadczeń okresowych. Umowy powyższe nie spełniają wymogów pozwalających uznać je za umowy renty w rozumieniu art. 903 k.c. i w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia wypłaconej kwoty od dochodu do opodatkowania. Rentobiorcy otrzymywali świadczenia z tytułu emerytury a więc posiadali własne dochody. Podatnik mógł zapewnić rodzicom lepszą opiekę zdrowotną i lepsze leki, jednak ustawodawca nie pozostawia podatnikom możliwości swobodnego odliczania od dochodu różnego rodzaju wydatku i wprowadza w tym zakresie ograniczenia. Wszystkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania są możliwe tylko wówczas, jeżeli zostały dokładnie określone i wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Izba Skarbowa wskazała nadto, że z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika obowiązek wzajemnego wspierania się rodziców i dzieci (art. 87). W związku z tym świadczenie pomocy chorym rodzicom nie ma charakteru renty lecz stanowi wykonanie powyższego obowiązku. Na krewnych w linii prostej ciąży obowiązek dostarczania środków utrzymania (art. 128 k.r.i op.). W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. i M. M. wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, co przejawia się w rażącym naruszeniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-906 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że wypłacone renty nie spełniają kryteriów, jakim winna odpowiadać renta w rozumieniu powyższych przepisów. Zdaniem skarżących podatnik w umowach o renty zobowiązał się do spełniania na rzecz swoich rodziców świadczeń rentowych w ratach rentowych. Każda z rat była samodzielna i powtarzalna zarówno co do kwoty ([...]) jak i terminu płatności (do 30-go dnia każdego miesiąca, od [...] do [...]). Dopuszczalne jest też zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Cel przysporzenia został ustalony i wyjaśniony w toku postępowania, cel renty może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie (np. leczenia, pielęgnacji). Przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego i nie można zaskakiwać podatnika interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymagania i odmienne rozumienie pojęć prawnych od utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Działanie podatnika było zgodne z prawem i podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł swobodnie, przy zastosowaniu innych wymogów prawa powszechnego (podatkowego i cywilnego), wpływać na wysokość obciążających go powinności podatkowych. Ocena prawna skuteczności i prawidłowości czynności cywilno-prawnych pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami nosi cechy całkowitej dowolności a postępowanie podatkowe skutkujące wydaniem tak rażąco nieprawidłowej decyzji nie budzi również zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2004 r. strona przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W powołanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia renty i przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Trzeba zgodzić się ze strona skarżącą, że każda umowa renty zawarta zgodnie z przepisami k.c. jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciężarem o trwałym charakterze. W doktrynie i orzecznictwie nie jest też kwestionowane, że umowa renty może być zawarta na czas oznaczony. Nie można również podzielić poglądu Izby Skarbowej, że wykonanie świadczeń wobec rodziców na podstawie umów z dnia [...] stanowiło wypełnienie obowiązku alimentacyjnego z art. 128 k.r i op. Organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że poza szczególnym unormowaniem obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci niezdolnych do samodzielnego utrzymania się uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko osoba, która znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 k.r. i op.). Tymczasem nie jest sporne, że rodzice podatnika posiadali własne, stałe źródło utrzymania (emerytury), brak było wystarczających podstaw do stwierdzenia, że znajdowali się oni w niedostatku. Nie oznacza to jednak, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe trafnie bowiem przyjęły, że umowy z dnia [...] nie odpowiadają wymogom renty z art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku (art. 903 k.c.). Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem okresowym. Ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 1995, str. 65-66). Analiza umów renty z dnia [...] nie pozostawia wątpliwości, że w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach. W umowach tych (§ 1) A. M. zobowiązał się do wypłacenia na rzecz T. M. i C. M. z góry określonej sumy pieniężnej – [...]. Równocześnie wskazano, że zobowiązanie renty (a więc jedno świadczenie) będzie płatne w [...] ratach miesięcznych. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do oceny, że umowy z dnia [...] nie spełniają wymogów renty z art. 903 k.c. gdyż brak im niezbędnej cechy okresowości. W konsekwencji świadczenia wypłacane na podstawie powyższych umów nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz/