FSK 1466/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Krystyna Nowak ( spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II ze skargi kasacyjnej Andrzeja M. i Małgorzaty M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 3/03 w sprawie ze skargi Andrzeja M. i Małgorzaty M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja M. i Małgorzaty M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. I SA/Łd 3/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Małgorzaty i Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem świadczeń, określonych jako renty ustanowionych na rzecz rodziców podatnika, w kwotach po 24.000 zł płatnych w ośmiu ratach miesięcznych od maja do grudnia 2000 r. Zdaniem organów podatkowych były to jednorazowe świadczenia realizowane w ratach, nie wypełniające dyspozycji umowy renty z art. 903 Kc. Sąd podzielił ten pogląd podkreślając, iż z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem okresowym. Świadczenie okresowe występuje wtedy kiedy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Analiza umów renty z 22 maja 2000 r. nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że w istocie miały miejsca świadczenia jednorazowe, płatne w ratach nie mające cech umów renty i dlatego nie powodujące ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Małgorzata i Andrzej M. wnieśli o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjna autor skargi wskazał naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez przyjęcie, że w wypadku skarżących analiza umów renty z 22 maja 2000 r. nie pozostawiała wątpliwości, iż w istocie chodziło o świadczenie jednorazowe płatne w ratach, co w konsekwencji dało organom podatkowym i Sądowi Administracyjnemu I instancji podstawę do wyrażenia oceny, że umowy nie spełniały wymogów renty z art. 903 Kc. gdyż świadczeniom brak było niezbędnej cechy okresowości. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 27 maja 2005 r. pełnomocnik skarżących w uzupełnieniu skargi kasacyjnej co do zarzuty podniósł, iż: - naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło przez nietrafne ustalenie, że w wypadku skarżących miało miejsce świadczenie jednorazowe płatne w ratach, - co w konsekwencji dało Sądowi Administracyjnemu I instancji podstawę do przyjęcia mylnej oceny, że umowy z 22 maja 2000 r. nie spełniają wymogów renty z art. 903 Kc, gdyż brak im niezbędnej cechy okresowości, - w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja art. 26 updof, w zakresie znaczenia prawnego wyrażeń w nim zawartych, a w szczególności: renta, trwały ciężar, świadczenie jednorazowe płatne w ratach, a także zaopatrywania w tym zakresie doktryny i orzecznictwa zarówno cywilnego jak i administracyjnego w żadnym stopniu nie uprawniały do takiej wykładni /?/ wskazanego przepisu prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podzielił poglądy Sądu co do tego, że każda renta ustanowiona w trybie Kc podlegała odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznał za właściwą dokonana przez ten Sąd analizę art. 903 Kc zakwestionował natomiast stanowisko, co do tego, że zawarte w umowie zobowiązanie renty będzie płatne w ośmiu ratach. Przytoczył szeroko orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodków Zamiejscowych w Szczecinie, Wrocławiu i Lublinie oraz orzeczenia Sądu Najwyższego na temat stosowania ulgi podatkowej przewidzianej we wskazanym przepisie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Małgorzaty i Andrzeja M. na uwzględnienia nie zasługiwała. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach: - naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się, jw., do podniesienia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawa materialnego. Przy czym wbrew obowiązkowi z art. 176 Prawo o postępowaniu .... zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił ani w samej skardze kasacyjnej ani w piśmie procesowym; nie wskazał na czym polegała błędna interpretacja - przez WSA - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ i jaka - jego zdaniem - winna być interpretacja właściwa. Ze skargi kasacyjnej wynikało wręcz, że poglądy skarżących i Sądu, co do tego, że: - w 2000 r. wypłacone renty podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, - ustawa nie definiowała renty dla potrzeb podatkowych i dlatego należało odnosić się do określenia umowy renty z art. 903 Kc były identyczne. Problemem w sprawie była natomiast ocena jej stanu faktycznego, a mianowicie istoty umów zawartych 22 maja 2000 r. pomiędzy skarżącym Andrzejem M. a Czesławą M. i Tadeuszem M. Zdaniem organów podatkowych nie były to umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc, a umowy o jednorazowe, nieodpłatne świadczenia pieniężne płatne w ratach. Wojewódzki Sąd Administracyjny tę ocenę podzielił i dlatego skargę oddalił. Natomiast w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego odnoszącego się do dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany granicami skargi kasacyjnej i dlatego nie mógł "z urzędu" ponownie badać zgodności z prawem decyzji administracyjnej w jej całokształcie. Nie mógł "domyślać" się uzasadnienia postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, ani też dokonywać subsumpcji argumentów dotyczących "mylnej oceny" treści umów do normy prawnej, którą ewentualnie mógłby naruszyć Sąd i która mogłaby posłużyć do sformułowania zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Z braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa.... orzekł jak w sentencji.