I SA/Wr 4075/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004r. na rozprawie przy udziale — sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej spółki 2.796 zł (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 2 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] nr [...] - dokonane przez A spółkę z o.o. w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Spółka zakwalifikowała powyższy towar do kodu PCN 1901 10 000 ze stawką celna autonomiczną 5%, natomiast organ celny zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 98 0 i wymierzył kwotę długu celnego z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej 20%. W uzasadnieniu decyzji organ celny stwierdził, że wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, gdyż do kodu tego - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnieniami do taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz.715) - klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Podniesiono, że z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że "Bebiko sojowe" to preparat bezmleczny, mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany witaminy i składniki mineralne. Stwierdzono też, iż zgodnie z podanym przez producenta składem surowcowym omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar posiada cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono, że według wyjaśnień do taryfy celnej kod 2106 obejmuje: A/ przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w odzie, mleku itd.), B/przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwrócono uwagę, że - jak wynika z zapisu na liście przewozowym -producent "Bebika sojowego" klasyfikuje go do poz. 21069098. Odwołując się od powyższej decyzji, spółka A zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, a to przepisów art. 120, 122 oraz 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciła też, że organ celny zastosował w sprawie wyciąg z zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997r., mimo, że nie stanowi on zamkniętego katalogu towarów, które mogą być kwalifikowane do pozycji 1901 10 00 0, a określa jedynie konkretny towar (grupę towarów), które Prezes GUC nakazuje kwalifikować do tej pozycji. W konsekwencji wyjątek przyjęto jako zasadę, co jest niedopuszczalne. Spółka określała jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa. Spółka zarzucała również, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej niewymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywiodła, że poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0, a to zgodnie z regułą 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Spółka stwierdzała również, iż w kwestii poprawnej kwalifikacji towaru nie ma żadnego znaczenia kwalifikacja dokonana przez jego producenta. Ponadto wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "Humana SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego "Bebika sojowego". Spółka podnosiła, że nie istnieją zatem podstawy do odmiennego traktowania towarów analogicznych, a jedynie sprowadzonych przez innych importerów. Zdaniem spółki nadto "Bebiko sojowe klasyfikować należy do poz. 1901 z tego powodu, że składnikiem jego jest syrop glukozowy - przetwór skrobi. Prezes GUC decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie była konsekwentna co do klasyfikacji przedmiotowego towaru i wskazywała też inne pozycje, które mogłyby znaleźć - w jej ocenie - zastosowanie w sprawie. Zdaniem Prezesa GUC nieprawidłowe jednak byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" zarówno do pozycji 3004 jak i do kodu PCN 3504 00 00 0. Pozycja 3004 byłaby nieprawidłowa z powodu sprzeczności z uwagą 1 a do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z Komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 4 bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane dc pozycji 2106 lub Działu 22. "Bebiko sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie przedmiotowego preparatu. Wpis do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej; ponadto sporny towar wpisu takiego nie posiada. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 stwierdził organ odwoławczy, że "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę (mieszankę) kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Powołano przy tym zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły 1 ORINS i stwierdzono, że sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych tą pozycją; nie jest bowiem "Bebiko sojowe" preparatem ani z mleka ani z mąki, lecz zawiera jedynie izloat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soji, jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. Uznał zatem organ odwoławczy za uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ I instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów opisanymi w ORINS. Organ odwoławczy podkreślił też, że klasyfikacja spornego towaru do podpozycji 2106 90 (kod CN 2106 90 98) uznana w sprawie przez organy celne za prawidłową - wskazana została również przez holenderskiego eksportera firmę B. w dokumentach eksportowych (CNR nr [...]). Stwierdzono ponadto, że dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty stanowiły wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego towaru i wydania orzeczenia, stosownie do przepisu art. 65 § 4 pkt 2a w zw. z art. 70 Kodeksu celnego, wobec czego nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów procedury. Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że w swojej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował istotnie objęcie "Humany SL" pozycją 1901 jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie ulegają zmianie po ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO). Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (Nr [...]) WCO potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "Isomil" i "Bebilon sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład, który jest podobny do składu przedmiotowego w sprawie towaru. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez spółkę z o.o. sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 5 A (zmiana nazwy), w której spółka ta domagała się uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji. Strona skarżąca sformułowała zarzut: * naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10 00 0 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, * naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122, 123, 187 § 1, 190 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka zarzucała w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r., w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty jak "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Miluiml", "Humana SL" jest identyczna ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki Prezes GUC zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Skarżąca Spółka powtarzała ponadto wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu. W ocenie Spółki przywołano w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8.02.2001 r. nie powinno i nie mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczyło odprawy celnej dokonanej dużo wcześniej niż data sporządzenia tego pisma. Pismo to nie spełnia także wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które to opinie są podejmowane w sposób bardzo sformalizowany. Spółka stała na stanowisku, że nie są wiążące opinie sekretariatu WCO, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania, uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem powoływane pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów. Za bezpodstawne i zbędne spółka uznała także przywołania w zaskarżonej decyzji stanowiska holenderskiego eksportera, które nie ma wiążącego znaczenia dla taryfikacji celnej sprowadzonych towarów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie -podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że do objęcia produktu pozycją 1901 taryfy celnej nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie surowiec wymieniony wprost w taryfie (mąkę, grysik, skrobię lub ekstrakt słodowy), lecz wystarczające jest, by składnikami towaru były przetwory tych surowców, np. izolat białka sojowego (przetwór mączki sojowej), czy syrop sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 6 glukozy (przetwór skrobi) organ odwoławczy stwierdził, że towary opisane jako spełniające wymaganie pozycji taryfy celnej 1901 są produktami złożonymi z kilku składników, występującej w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego białka sojowego i syropu glukozowego wiązało się z przetworzeniem produktów wyjściowych do ich produkcji, co wykluczało objęcie produktu "Bebiko sojowe" pozycją 1901 taryfy celnej. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu tych spraw treści opinii biegłego sporządzonej do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1798/01. Wskazał, że dokonana przez organ klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 dotyczyła tego samego produktu i we wszystkich sprawach była identyczna. Przedkładając tę opinię organ celny wywodził, że chce wykazać, iż nie było identyczności produktów "Humany SL" i "Bebika sojowego" a także, że zakwalifikowanie przez organy celne przedmiotowego towaru do kodu PCN o symbolu 2106 90 98 było prawidłowe. Organ wskazał też, że w obecnie dokonywanych zgłoszeniach celnych dot. "Bebika sojowego" skarżąca spółka wskazuje właśnie kod 2106 90 98. Podniesiono nadto, że w aktualnie obowiązujących wyjaśnieniach do taryfy nie ma już żadnych przykładów towarów objętych kodem PCN 1901 10 10 0 (poprzednio umieszczono jako przykład towaru objętego tym kodem "Humanę SL"). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy poddał w wątpliwość konieczność powoływania biegłego w sprawie taryfikacji towaru w sytuacji zeznanego i nie kwestionowanego składu towaru i jego zastosowania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W dalszym piśmie procesowym strona skarżąca zarzuciła, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ celny na opinię złożoną do akt sprawy, której opracowanie - i to bez wiedzy i udziału skarżącej - zostało zlecone, przez organ celny po kilku latach od wydania. decyzji przez organy obu instancji. Opinia biegłego - w ocenie skarżącej spółki - winna być w sprawie sporządzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Sporządzenie opinii po zakończeniu postępowań celnych i wydaniu decyzji stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, 123, 187 § 1, 188, 190 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki przedłożona opinia biegłego dr.n.med. A. S. z dnia [...] - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ celny - nie uzasadnia tezy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności z opinii tej nie wynika, aby preparaty "Bebiko sojowe" i "Humana SL" mimo, że nie są identyczne co do składu, nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji taryfy celnej. Potwierdza to też opinia dodatkowa z dnia 12 maja 2004 r. tego biegłego, który wskazał, że oba produkty tj. "Humana SL" i "Bebiko sojowe" ze względu na sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 7 skład i wskazanie do stosowania mogą być stosowane zamiennie. Przyznał także, że różnice pomiędzy opiniowanymi preparatami trudno uznać za istotne. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia prawa organu celnego II instancji do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą w szczególności przepis art. 145 § 1 pkt Hit. a-c wskazuje, iż sąd uchyli decyzję (...) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu przedawnienia prawa odwoławczego organu celnego do wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, iż niespornie importowany towar zgłoszony został do odprawy celnej 13 lipca 1998 r., organ celny I instancji decyzję wydał 12 lipca 2001 r., organ odwoławczy zaś orzekał 31 października 2001r. Tymczasem przepis art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.l 17 ze zm.) stanowi, iż "Decyzja, o której mowa w § 4 (m.in. uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe), nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego". Cytowany przepis reguluje zatem przedawnienie dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego. W świetle powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie termin do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia kwoty długu celnego bądź zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu upływał 12 lipca 2001 r. Oceny wymagała zatem przede wszystkim kwestia zachowania przez organy celne w/w materialnoprawnego terminu - sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 8 zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. Na tle prawnych uregulowań przedawnienia (tak zobowiązania jak i terminu do wydania decyzji) w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zarysowały się dwa rozbieżne stanowiska. Według jednego z nich termin zastrzeżony w tym przepisie zachowany jest, gdy przed jego upływem wydana zostanie decyzja pierwszoinstancyjna. Przeciwstawny pogląd głosi, iż (przy braku szczególnych regulacji w tym zakresie) nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji przerywa bieg omawianych terminów (por. wyrok SN z 10.06.2003 r. sygn.akt III RN 116/02). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, opowiedzieć należy się za słusznością drugiego z przedstawionych poglądów. Zwrócenia uwagi wymaga, że organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego - jak w niniejszej sprawie - nie ustala (konstytutywnie) kwoty długu celnego, lecz jedynie określa (deklaratoryjnie) prawidłową wysokość tego długu, zaistniałego już - z mocy prawa - w dacie zgłoszenia celnego. W myśl bowiem przepisów art. 64 i art. 65 § 1 i § 3 ustawy organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, odpowiadające wymogom formalnym -z domniemaniem prawdziwości zawartych w nim oświadczeń; skutkuje to - z mocy prawa - objęciem towaru procedurą celną i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego (chyba że wydana zostanie decyzja rozstrzygająca tę kwestię odmiennie). Nadto przepis art. 209 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, jednakże powołany wyżej przepis art.65 § 5 wprowadza ograniczenie czasowe w prawie jej wydania. Zgodzić należy się z poglądem, że zastrzeżenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego z jednej strony zmierza do wyeliminowanie negatywnych (z punktu widzenia interesów państwa) skutków nieprawidłowości tego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś wprowadzenie ograniczenia czasowego ma na celu usunięcie po stronie importera stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Ważąc - w świetle powyższego -czy zakreślenie terminu do wydania decyzji odnosi się do organu I czy także II instancji wskazać należy, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 9 Dotychczas powiedziane uzasadnia wniosek, że także organ drugiej instancji - o ile orzekał w sprawie - jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za trafnością powyższego stanowiska przemawia dodatkowo nowelizacja interpretowanego przepisu. Otóż po zmianie Kodeksu celnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U.Nr 120, poz.1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. w myśl § 5a art.65 "Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio". Zgodnie z tym uregulowaniami zaś "Bieg terminów (...) ulega zawieszeniu z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego, 2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej, 3) wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§5); terminy (...) biegną dalej z dniem: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, 2) podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej, 3) doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Skoro zatem dopiero przedstawiona zmiana normatywna wprowadza zawieszenie - przez wniesienie odwołania - 3 letniego terminu na wydanie decyzji w oparciu o art.65 § 5 to oznacza to, że do czasu nowelizacji powołanego przepisu w/w termin odnosił się także do organu odwoławczego. Tymczasem w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organy celne przepis art. 65 § 5 nie przewidywał żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na upływ zakreślonego nim terminu. W ocenie Sądu, dotychczasowe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego dla zachowania zakreślonego nim terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej (także przez organ II instancji). Przy odmiennej interpretacji przedstawiona nowela przepisu byłaby przecież zbędna. Konkludując, należy stwierdzić, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał - w stanie prawnym niniejszej sprawy - organy obu instancji a toczące się postępowanie odwoławcze wówczas nie powodowało jeszcze zawieszenia biegu tego terminu. Okoliczności rozpatrywanej sprawy, jak już podniesiono, wskazują że tak interpretowany termin nie został zachowany. Organ drugiej instancji złamał więc tym samym ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznego, merytorycznego sprawdzenia zgłoszenia celnego i określającej ostateczną kwotę długu celnego. Wydanie takiej decyzji po upływie trzyletniego terminu było bowiem niedopuszczalne. Upływ terminu powinien natomiast skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego i ewentualnego sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 10 określenia właściwej kwoty długu celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był zatem uchylić pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, a postępowanie w sprawie - umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego. Podobne stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.2003 r. sygn. akt SA/Rz 2540/01 jak i tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 (niepubl.). Bez wpływu na upływ w/w 3-letniego terminu zakreślonego art.65 § 5 Kodeksu celnego organom obu instancji na wydanie decyzji w sprawie pozostaje też ewentualna zapłata przez importera kwoty długu celnego. Zwrócenia uwagi wymaga, że uregulowanie zobowiązania, jako że powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art.244 pkt 1 Kodeksu celnego) rzutować może jedynie na przedawnienie zobowiązania. Zgodnie bowiem z przywołanym już art. 244 Kodeksu celnego przedawnienie także skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (pkt.3). Oczywiste wydaje się zatem, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania zobowiązanie to wygasłoby wskutek jego uregulowania to termin przedawnienia nie już by nie biegł. To samo zobowiązanie nie może bowiem wygasnąć dwukrotnie z innych (różnych) przyczyn i na dodatek w różnych terminach. Tym samym skoro zobowiązanie wygasłby - wskutek zapłaty - organ odwoławczy zobowiązany byłby sprawę, toczącą się wskutek odwołania, rozparzyć co do istoty, bo późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stałby na przeszkodzie w wydaniu tego II-go instancyjnego orzeczenia. Za ugruntowany uznać należy bowiem pogląd, że skoro zobowiązanie (w tym - jak w niniejszej sprawie - zobowiązanie do uiszczenia należności celnych) wygaśnie na etapie postępowania odwoławczego to nie stanowi to o bezprzedmiotowości postępowania. Naruszałoby to interes strony i uchybiało zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 76/01 jak i NSA w wyroku z dnia 7.05.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00). W niniejszej sprawie jednakże mamy do czynienia nie z terminem przedawnienia zobowiązania, skutkującego wygaśnięciem długu celnego jako powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych - art.3 §1 pkt 2) lecz z "przedawnieniem" terminu do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne, a nie jest to przedawnienie, o którym mowa w art. 244 pkt 3 w zw. z art.242 § 4 i § 5 ustawy Kodeks celny. Brak więc podstaw prawnych do przyjęcia, że upływ terminu, zakreślonego ustawą organom celnym obu instancji do wydania decyzji wymiarowej, stanowić może o wygaśnięciu zobowiązania w sposób konkurencyjny z uiszczeniem tegoż. Z tych wszystkich względów - w ocenie Sądu - organ odwoławczy w niniejszej sprawie uchybił materialnoprawnemu przepisowi art.65 § 5 Kodeksu celnego. sygn.akt 3 I SA/Wr 4075/01 11 Wobec powyższego - skoro podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia prawa organu odwoławczego do wydania w niniejszej sprawie decyzji okazał się zasadny - działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. Postanowienie (pkt II wyroku) w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy. Zasądzając koszty zastępstwa prawnego Sąd uwzględnił przepis § 2 ust.l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... oraz to, że wniesienie wielu skarg, opartych na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, rzutując na nakład pracy pełnomocnika nie popiera wniosku o opłaty wyższe od minimalnych w sprawie. Orzeczenie (pkt III wyroku), co do możliwości wykonania zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w jej art. 15.