I SA/Bd 698/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił H. Z. zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług: - za miesiąc maj 2000r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc lipiec 2000r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc sierpień 2000r. w wysokości [...] zł, Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło : 1. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, tj. L. H. zam. [...], prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, skupu i sprzedaży złomu, 2. odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane tj. wystawionych przez podmiot "[...]" T. J., [...] (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – G. ul. [...]). W wyniku kontroli przeprowadzonej u L. H. organ pierwszej instancji ustalił, iż nie posiada ona żadnej dokumentacji księgowej, faktur dotyczących przeprowadzonych transakcji kupna - sprzedaży, ani jakiejkolwiek ewidencji podatkowej. W urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczeń podatkowych wskazanego podmiotu tj. Urzędzie Skarbowy w N. ustalono, iż L. H., zam. [...] figuruje w bazie danych tego urzędu tylko jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie została natomiast zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, ani też nie dokonywała wpłat podatku na rzecz urzędu skarbowego. Nie złożyła również dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług na druku VAT- R. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż H. Z. nie posiadał dowodów Pz potwierdzających przyjęcie towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podmiot "[...]" T. J. Brak było również dowodów wypłaty gotówki "Kw" kasa wypłaci dla ww. kontrahenta, pomimo iż na fakturach sposób zapłaty określony został jako - gotówka. Ponadto faktury wystawione przez firmę T. J. ujęto w ewidencji rozrachunków z P.W "[...]" M. W. [...]. Należności na rzecz wskazanej firmy P.W. "[...]." regulowano przelewami bankowymi i gotówką, przy czym dowody zapłaty wskazywały jako tytuł płatności "przedpłata na złom" lub "zapłata za dostarczony złom". Z dokumentów tych nie wynika, aby zapłaty dotyczyły złomu skupionego od firmy T. J. Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji na koniec 2000r. na koncie rozrachunkowym z firmą "[...]" pozostało nie uregulowane zobowiązanie w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż M. W. prowadził usługi marketingowe na rzecz H. Z., w ramach których pozyskiwał dla niego kontrahentów i dokonywał rozliczeń finansowych, pośrednicząc miedzy podatnikiem a firmą "[...]" T. J. Na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę T. J. w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków m.in. Z. J. pełnomocnika T. J. Ze złożonego oświadczenia wynika, iż Z. J. w 2000r. sam prowadził działalność w ramach wskazanej firmy, gdyż syn T. przez cały rok przebywał za granicą. Wskazał, iż uprawnionym do wystawiania w kontrolowanym okresie faktur sprzedaży był tylko on oraz, że faktury sprzedaży wystawiał wyłącznie sam. Dlatego też oświadczył, iż nie jest mu znana firma PPUH H. Z., M. ul. [...] oraz, że nie przeprowadzał żadnych transakcji ani zakupu, ani sprzedaży z tym podmiotem gospodarczym. Ponadto odnośnie istniejących faktur dokumentujących sprzedaż złomu, na których jako wystawca widnieje "[...]" T. J. ul. [...] oświadczył, iż dokumenty te nie zostały ani przez niego, ani przez jego syna wystawione i podpisane. Również pieczątka znajdująca się na powyższych dokumentach odbiega od wzoru, którą się wówczas firma posługiwała. Wobec czego stwierdził, iż pieczęcie, podpisy jak i pismo na przedmiotowych fakturach są podrobione. Z. J. na potwierdzenie faktu, iż nie zawierał żadnych transakcji handlowych oraz, że nie jest mu znana firma PPUH H. Z., przedstawił osobę A. C., który był świadkiem jego spotkania z H. Z. Z przeprowadzonej konfrontacji wynikało, iż obaj panowie wcześniej się nie znali jak również nie przeprowadzali żadnych transakcji handlowych ani finansowych. Podobne oświadczenie złożył również T. J. właściciel firmy. Ponadto oświadczył, iż nie zna firmy "[...]" ze S., ani osoby M. W. i nie dokonywał w 2000r. żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że M. W. kontakt z firmą T. J. nawiązał przez J. W., z którym umówił się, iż złom będzie dostarczany do Huty K. "[...]" sp. z o.o. na rzecz H. Z. Faktury, które były podstawą wypłaty gotówki M. W. otrzymywał od kierowców, których znał z widzenia, bądź od J. W. Jak wynika z oświadczenia płatność za przedmiotowe faktury następowała pod bramą H.K. "[...]", u niego w domu lub w firmie J. W. w G. Faktury które były podstawą wypłaty gotówki w omawianym okresie stanowiły łącznie kwotę [...] zł (natomiast łącznie za 2000r. [...] zł). Ponadto M. W., prowadzący firmę "[...]", który w imieniu podatnika miał regulować zapłatę na rzecz T. J. oświadczył, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Z akt sprawy wynikało również, iż H. Z. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie tego typu zapłaty. Posiadał natomiast w ewidencji księgowej firmy faktury VAT, które zawierały podrobiony podpis odbiorcy. Wskazane dokumenty podpisywał M. W. składając w miejscu "podpis odbiorcy" podpis – H. Z. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom pracowników H.K. "[...]" w S. T. H. oraz J. W., którzy składali oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji związanych z dostawą złomu do tego punktu przez firmę H. Z. Stwierdzono, iż nie mogą oni jednoznacznie potwierdzić rzetelności transakcji pomiędzy H. Z. a firmą T. J., bowiem podatnik sprzedawał do tego punktu złom od różnych dostawców, nie identyfikując źródeł pochodzenia poszczególnych dostaw, co potwierdzają dowody Pz, na których jako dostawca zawsze wskazany jest H. Z. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucano, iż przedmiotową decyzję wydano: - z naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oszacowania obrotu złomem mimo uznania ksiąg za nierzetelne, co wpływa na podstawę prawną orzeczenia, - na podstawie błędnej podstawy prawnej poprzez wskazanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. czym naruszono też art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z punktem poprzednim, - z naruszeniem art. 120, art.121 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej i zbyt swobodne, a wręcz stronnicze ocenianie zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie oceny zeznań świadków i oparcia oceny materiału na nierzetelnych księgach rachunkowych w zakresie obrotu złomem i możliwości finansowych podatnika, - z naruszeniem art. 125 ustawy-Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego skarbowego przez okres 29 miesięcy, czym między innymi narażono podatnika na wzrost obciążeń fiskalnych z tytułu odsetek oraz na starty związane z zajmowaniem się sprawą przez tak długi okres, - z naruszeniem art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1, jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie niniejszego odwołania z uwagi na wcześniejsze wydanie decyzji [...] przez ten sam organ, określający zobowiązanie podatkowe w podatku należnym V A T Pani L. H. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. (sygn. Akt SK 22/03) w przedmiocie niezgodności z konstytucją dotyczy przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku w trybie art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do treści tegoż artykułu, w przypadku gdy wystawiono fakturę, w której wykazano kwotę podatku wystawca zobowiązany jest do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zaś wydana na podstawie innej normy prawnej tj. 1. art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, 2. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 3. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, iż są to dwie różne sytuacje, przedstawiona w rozpatrywanej sprawie oraz będąca przedmiotem rozważań Trybunału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu pierwszej instancji wskazały niezbicie, iż L. H. prowadziła działalność gospodarczą w omawianym okresie, a mimo to nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej, nie rozliczała się też z organem podatkowym oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT. A zatem na podstawie § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT bowiem te wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych wart. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, wykonujący wyłącznie czynności wymienione wart. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Natomiast decyzja nr [...] z dnia [...], którą wskazano w odwołaniu, określająca dla L. H. kwoty zobowiązań podatkowych reguluje sytuację podatkową tego podmiotu. W kwestii natomiast drugiego podmiotu organ odwoławczy wskazał, iż podjęte przez organ pierwszej instancji działania wykazały, iż T. J. nie posiadał w swojej ewidencji księgowej faktur wystawionych na rzecz PPUH H. Z., i nie odprowadził z nich wynikającego podatku należnego oraz nie potwierdził prowadzenia z tym podmiotem transakcji handlowych. Ustalono zatem, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, a doszło do wystawienia faktury to nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie tylko występuje brak kopii faktur u sprzedawcy, ale całokształt opisanego przebiegu zawieranych transakcji wskazuje na ich fikcyjność. H. Z. nie posiadał również dowodu, iż płatność była dokonana na rzecz wystawcy faktur lecz na zupełnie inny podmiot tj. P.W "[...]" M. W. [...]. Zatem skoro ustalono, iż podatek nie został zapłacony przez H. Z. jako nabywcę towaru (pozostała należność również) sprzedawcy, a sprzedawca nie potwierdził przeprowadzonej z nim transakcji, a zatem nie rozliczył w deklaracji podatkowej podatku należnego z przedmiotowych faktur, to posiadanie przez podatnika oryginału faktury nie upoważnia do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący na etapie skargi ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz zarzucił, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa z uwagi na brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału na nierzetelnych księgach rachunkowych w zakresie obrotu złomem i możliwości finansowych H. Z. wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji mimo udowodnionego zarzutu stronniczości Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto skarżący zarzucił: 1. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak oszacowania obrotu złomem mimo uznania ksiąg za nierzetelne wpływa na podstawę prawną orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, co skutkuje nieuzasadnionym twierdzeniem o fikcyjności transakcji, 2. naruszenie art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1, jak również art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3. zarzucił nie uwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie niniejszego odwołania z uwagi na wcześniejsze wydanie decyzji [...] przez ten sam organ, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku należnym VAT L. H. W odniesieniu do tej części decyzji która dotyczy transakcji z firmą T. J. skarżący : - kwestionuje ustalenia kontroli skarbowej w części dotyczącej nabycia towarów z uwagi na brak należytego zbadania sprawy oraz pominięcie oszacowania, czy też analizy wielkości zakupu złomu od T. J. w odniesieniu do uzyskanych przychodów ze sprzedaży w rozliczeniu tonażowym , - kwestionuje poczynione ustalenia a szczególnie wnioski jakie z zebranego materiału zostały wyciągnięte co świadczy o braku znajomości charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego, - zarzuca zbyt dowolne interpretowanie dowodów jak i faktów oraz błędną wykładnię norm prawnych prawa materialnego oraz ustawy o rachunkowości a w szczególności pominięcia treści art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, - zarzuca uchybienie normie art. 23 ustawy – Ordynacja podatkowa w świetle art. 193 ustawy poprzez brak oszacowania zakupów mimo uznania przez inspektora kontroli skarbowej , księgi handlowej za nierzetelną. Dodatkowo skarżący podkreśla, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organów zgodnie z którym jedno oświadczenie pana Z. J. spowodowało uznanie, wbrew dowodom z zeznań świadków jak i z dokumentów, iż 10 % zakupionego złomu (czyli około [...] ton łącznie w 2000r.) zostało potraktowane jako "fikcja". Złom ten został sprzedany a więc był realny i faktyczny. Poza tym podatnik wskazuje na dokumenty (Pz), zeznania świadków jak i dowody w zakresie obrotu gotówką. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest, iż organy podatkowe dają wiarę zeznaniom T. i Z. J. , którzy to mają interes prawny oraz finansowy w zeznaniu nieprawdy. Ponadto skarżący wskazuje, iż zgodnie z dowodami posiadanymi przez podatnika w roku 2000 nastąpiło zakupienie złomu w ilości zgodnej z ilością wskazaną w fakturach wystawionych przez T. J. Skoro więc złom ten został dostarczony a podatnik dokonał zapłaty za pośrednictwem pana M. W. oraz J. W. oraz z uwagi, iż fakt ten znajduje potwierdzenie w przychodach roku 2000 to tym samym spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji więc oparcie decyzji w zakresie podatku VAT na braku podstaw do uznania wydatków na zakup złomu od T. J. za koszty uzyskania przychodów jest błędem powodującym uznanie zaskarżonej decyzji za wadliwą gdyż opartą ją na błędnej ocenie materiału dowodowego. Zatem w ocenie skarżącego ewentualną podstawą prawną orzeczenia może być norma § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. a nie jak błędnie i zarazem celowo przyjęto § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze odnoszą się do kwestii obrotu gotówką w prowadzonej działalności i źródeł finansowania tej działalności oraz braku oszacowania zakupów złomu w sytuacji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 nie może mieć żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie albowiem dotyczy on stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zaskarżone decyzje organów podatkowych w części dotyczącej ustaleń związanych z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez L. H. jako podstawę prawną wskazują § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zaś, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w części która dotyczy transakcji z T. J. jako podstawę prawną wskazano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zaś, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi , potwierdzającymi czynności , które nie zostały dokonane to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe nie mogą stosować orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię" do całego § 50 ust. 4, byłoby to bowiem podważanie obowiązującego w państwie porządku prawnego albowiem o niezgodności przepisu § 50 ust. 4 pkt. 1a oraz § 50 ust. 4 pkt 5a z Konstytucją Trybunał w ogóle nie orzekał. Wskazać również należy, iż o zgodności ustaw i przepisów wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP) a nie organy administracji. Podkreślić należy, iż organy podatkowe jako organy administracji publicznej nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, które formalnie obowiązuje. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Z uwagi jednak na przywołane okoliczności, Sąd w obecnym składzie nie znalazł uzasadnienia dla odmowy zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jak również nie stwierdził naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu organy wydające decyzje w niniejszej sprawie (w szczególności zaś organ kontroli skarbowej) w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowody z którego bezsprzecznie wynikało, iż L. H. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów usług a ponadto nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji podatkowej i zeznania podatkowego. Okoliczność ta została potwierdzona nie tylko bezpośrednio przez panią L. H. (protokół z przebiegu kontroli, k-162-166 akt administracyjnych) ale również przez właściwy miejscowo urząd skarbowy (pismo Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] znak [...], k- 156 akt administracyjnych). A zatem-jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - stosownie do § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT albowiem te mogą wystawiać zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy. Odnosząc się zaś do kwestii wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, iż reguluje ona sytuację podatkową pani H. i nie ma wpływu na prawo do pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego. Z faktu bowiem nałożenia na innego podatnika obowiązku w zakresie zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący nie może wywodzić uprawnienia do pomniejszania swojego zobowiązania. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu jednak warunków określonych w przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało to prawo z uwagi , na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 1lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Mając zaś na uwadze podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia za drugoplanową choć bez wątpliwości udowodnioną uznać należy okoliczność braku kopii faktur u sprzedawcy tj. L. H. Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Podkreślany przez skarżącego fakt trwania kontroli przez bardzo długi okres (29 miesięcy) wynikał także z mnogości wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w przedmiocie m.in. przesłuchiwania kolejnych świadków. Dowody te zostały przeprowadzone przy czynnym udziale strony. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe doprowadziło do stwierdzenia, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skarżącego, iż ustalenia te dokonano jedynie w oparciu o zeznania dwóch świadków (T. i Z. J.). Treść powołanych zeznań została bowiem potwierdzona dowodami z dokumentów , które nie sposób zakwestionować. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż w ewidencji księgowej firmy "[...]" T. J. brak było kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego, podatek należny z przedmiotowych faktur nie został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 i nie został odprowadzony do urzędu skarbowego, skarżący nie posiadał żadnego dowodu, iż płatność za transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami została dokonana. Zeznania M. W. dotyczące przekazywania przez skarżącego gotówki celem zapłaty pozyskanym kontrahentom nie została potwierdzona innym dowodem. Podkreślić należy, iż z umowy marketingowej (z dnia 15 lipca 1999r.) nie wynikały szczegółowe zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami a zarówno skarżący jak i pan W. twierdzą , że rozliczenia te były dokonywane na podstawie zestawień i wyliczeń sukcesywnie sporządzanych przez pana W. Mając zaś na uwadze fakt prowadzenia przez pana W. działalności gospodarczej w tym samym zakresie jak pozyskiwani kontrahenci to brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zapłatę T. J. za pośrednictwem pana W. nie pozwala dać wiary złożonym zeznaniom. W świetle dokonanych ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo wskazały jako podstawę prawną dokonanych rozstrzygnięć § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Powołany w skardze § 50 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie może być zastosowany w niniejszej sprawie. W istocie bowiem nie chodzi w sprawie jedynie o braki w dokumentacji księgowej sprzedawcy – co zdaje się sugerować skarżący. Całokształt ustalonego i opisanego w zaskarżonej decyzji przebiegu zdarzeń wskazuje, iż transakcje pomiędzy skarżącym a firmą T. J. w ogóle nie miały miejsca. Niezasadnie jest powoływanie się przez skarżącego na przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Postępowania w przedmiocie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym mają znaczenie gdy podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o VAT , taka podstawa nie została wskazana w niniejszej sprawie. W konsekwencji podnoszona w skardze okoliczność, iż złom we wskazanej ilości został faktycznie zakupiony nie ma znaczenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organy nie kwestionowały tego, udowodniły natomiast, iż złom ten nie został zakupiony od T. J. a zatem faktury będące w posiadaniu skarżącego potwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze – odnośnie sporządzonego bilansu, braku oszacowania przy uznaniu ksiąg za nierzetelne - Sąd zauważa , iż dotyczą one kwestii ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.