I SA/Ka 2005/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Marek Kołaczek Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z wnioskiem z dnia [...] o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy K.M. w zawodzie cukiernik Urząd Skarbowy w B. odmówił pani B.L. przyznania przedmiotowej ulgi. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że przewidziana w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz. 141 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Organ podatkowy stwierdził również, że w przypadku szkolenia ucznia przez osobę nie będącą pracownikiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ulga podatkowa za wyszkolenie ucznia jest nienależna. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że instruktorem praktycznej nauki zawodu w okresie szkolenia uczennicy był mąż podatniczki występujący w zakładzie jako osoba współpracująca i nie będący jej pracownikiem. Działalność gospodarcza była prowadzona wyłącznie przez podatniczkę. Skoro zaś mąż podatniczki nie był jej pracownikiem, to nie mógł szkolić uczniów w jej zakładzie pracy tj. być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Organ podatkowy wskazał ponadto, że nie zasługuje na uwagę argument, iż przepisy zawarte w ustawie o ubezpieczeniach społecznych dopuszczają jedynie zatrudnienie męża jako osoby współpracującej a nie jako pracownika. Przepisy te bowiem nie są przepisami podatkowymi przez co nie mogą modyfikować warunków, od zaistnienia których uzależnione jest przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. W odwołaniu od tej decyzji pani B.L. wniosła o jej uchylenie lub zmianę przez ustalenie, że z tytułu wyszkolenia uczennicy przysługuje jej ulga w podatku dochodowym. Uzasadniając odwołanie podatniczka wskazała, że przepisy regulujące ulgę za wyszkolenie ucznia nie wprowadzają żadnych ograniczeń, że osobą szkolącą nie może być małżonek, czy inna osoba krewna. Ważne jest natomiast by osoba była do tego uprawniona i spełniała kryteria przewidziane przez przepisy. Jeżeli kryteria te są spełnione, to nie ma znaczenia, że osobą szkolącą nie był bezpośrednio przedsiębiorca, ale osoba z nim współpracująca. Osoba współpracująca ma bardzo podobne prawa jeżeli chodzi o wykonywanie działalności gospodarczej co sam przedsiębiorca, nie można jedynie, zgodnie z przepisami podatkowymi, kosztów pracy tej osoby uznać za koszty uzyskania przychodu i w związku z tym nie ma możliwości zatrudnienia tej osoby i dlatego istnieje takie pojęcie jak "osoba współpracująca". Zdaniem podatniczki warunki uprawniające do tej ulgi nie przewidują obowiązku przedstawienia umowy o pracę. Warunkiem koniecznym są kwalifikacje, a zgłoszenie do ZUS osoby współpracującej ma taką samą rangę jak umowa o pracę. Odwołująca się podkreśliła, że jej mąż jako osoba współpracująca jest po części właścicielem, po części pracownikiem, po części współwłaścicielem (zakładu pracy podatniczki). Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pani B.L. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie posiadała uprawnień pedagogicznych i zawodowych do szkolenia uczniów. Wymagane uprawnienia posiadał natomiast jej mąż, występujący w zakładzie podatniczki jako osoba współpracująca. Wyjaśnił, że skoro mąż podatniczki nie jest wspólnikiem, ani osobą zatrudnioną w zakładzie podatniczki - nie ma podstaw prawnych do przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Fakt istnienia pomiędzy małżonkami wspólności małżeńskiej nie jest tożsame z współwłasnością firmy prowadzonej przez podatniczkę jednoosobowo. Natomiast fakt nieprawidłowego przyznania ulgi za wyszkolenie innego ucznia w 2000 r. nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. określa precyzyjnie osoby mogące prowadzić zajęcia praktycznej nauki zawodu, zwane instruktorami praktycznej nauki zawodu, są to właściciele i pracownicy zakładów pracy spełniający wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B.L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie jej ulgi za wyszkolenie uczennicy. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera szereg nieprawidłowości podnosząc, iż - wbrew twierdzeniom organów podatkowych, posiada kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów, gdyż w [...] ukończyła studia wyższe w Szkole Pedagogicznej w O. Zarzuciła organowi podatkowemu antydatowanie decyzji oraz podkreśliła, że jej mąż B.L. posiadający uprawnienia pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów był zatrudniony w jej zakładzie co wynika z faktu, że został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych. Skarżąca na tę okoliczność podała również świadków - jej pracowników. Stwierdziła, powołując się na treść art. 8 pkt 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz opinię eksperta "Gazety Prawnej", że przepisy regulujące ulgę za wyszkolenie ucznia nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do tego by osobą szkolącą nie mógł być małżonek czy inna osoba krewna, ważne jest natomiast by osoba ta była do tego uprawniona i spełniała kryteria przewidziane przez przepisy. Podkreśliła ponownie, że "zgłoszenie do ZUS mojego męża ma taką samą rangę jak umowa o pracę". Zdaniem skarżącej wydłużenie procedury administracyjnej miało na celu odroczenie całej sprawy do przyszłego roku podatkowego, kiedy najprawdopodobniej nie będzie już tego typu ulg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła kwestii posiadania przez nią uprawnień pedagogicznych do szkolenia uczniów zauważył przy tym, że w świetle obowiązujących przepisów skarżąca nie posiada wymaganych prawem pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikacje takie i wymagane uprawnienia posiada mąż podatniczki występujący w zakładzie podatniczki jako osoba współpracująca, a nie jako wspólnik czy osoba zatrudniona w zakładzie co powoduje, że nie ma podstaw prawnych do przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. W piśmie z dnia [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. zawarte w piśmie z dnia [...], że jeżeli małżonek spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, nie może być zgłoszony do ubezpieczeń jako pracownik, nie wpływa na przepisy, które nie przewidują osoby współpracującej jako instruktora praktycznej nauki zawodu. W piśmie z dnia [...] skarżąca wskazała, że "interpretacja przepisów skarbowych nie ma prawa dyskryminować osób współpracujących i uniemożliwiać im prowadzenia nauki zawodu", gdyż jest to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając przedmiotową sprawę warto zauważyć, że przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi była kwestia dotycząca zakresu i warunków stosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". "Ulga uczniowska, o której mowa w ust.1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą" (art. 27c ust. 2 cytowanej ustawy). Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów bądź też uprawnienia takie powinien posiadać pracownik tej osoby lub przynajmniej jeden ze wspólników w przypadku spółki, o której mowa w tym przepisie. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej podatnikom prowadzącym "jednoosobową działalność gospodarczą" tylko w przypadku, gdy uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów jest sam pracodawca (przedsiębiorca) lub zatrudniony przez niego pracownik. Ustawodawca konstruując przedmiotową ulgę miał na uwadze poza fiskalną funkcją opodatkowania, a określając warunki jej uzyskania nadał jej charakter stymulacyjny, zachęcający podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Z tego względu preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy - zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu - mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu bądź też zapewniali młodocianemu - do jego szkolenia - osoby mające odpowiednie przygotowanie określone w odrębnych przepisach, zatrudniając osobno pracownika do prowadzenia przygotowania zawodowego. Mając to na uwadze można zasadnie stwierdzić, że podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. tylko wówczas, gdy bądź sam ma kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu bądź, gdy praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik, legitymujący się wymaganymi uprawnieniami do szkolenia uczniów. Przygotowanie zawodowe może prowadzić zarówno sam pracodawca, jak i osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy lub osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 2728/98). Tym niemniej dla skutecznego ubiegania się o przyznanie przedmiotowej ulgi niezbędne jest, o ile nie dotyczy to samego pracodawcy, istnienie stosunku pracy między prowadzoną a osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe. Na podatniku ubiegającym się o przedmiotową ulgę ciąży obowiązek wykazania, że osobiście posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów lub że zatrudnia osobę posiadającą wymagane uprawnienia wykazane stosownymi dokumentami. W sprawie bezsporne było, że zatrudniając inną osobę w celu nauki zawodu cukiernika skarżąca nie posiadała kwalifikacji w tymże zawodzie, nie legitymując się ani tytułem mistrza ani kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie cukiernika (ciastkarz). Podatniczka miała jedynie kwalifikacje pedagogiczne wynikające z ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej w O. w zakresie [...] ze specjalnością nauczycielską. Zdaniem stron bezsporne było również że pełne kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów miał mąż podatniczki, który faktycznie prowadził naukę uczniów zatrudnionych przez podatniczkę. Bezsporne było także, iż podatniczka nie zawarła umowy o pracę z osobą prowadzącą szkolenie uczniów i że osoba ta będąca mężem podatniczki spełniała warunki pozwalające na uznanie jej za tzw. "osobę współpracującą". W niniejszej sprawie sporne było znaczenie pojęcia "pracownik" osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a w szczególności czy pojęcie to obejmuje również "osobę współpracującą" w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Organy podatkowe uznały, że pracownikiem jest jedynie osoba o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1994 r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz. 141 ze zm.) natomiast zdaniem podatniczki pracownikiem jest również osoba, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). Na wstępie należy zauważyć, że prawo podatkowe w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "osoba współpracująca". Zawiera natomiast definicję pojęcia "pracownik" wskazując w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, w stosunku pracy, w stosunku pracy nakładczej lub w spółdzielczym stosunku pracy". Tym niemniej rozstrzygając kwestię znaczenia pojęcia "pracownik" w rozumieniu art. 27c ust. 2 ustawy warto również zauważyć, że prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego, który powinien być systemem niesprzecznym i zupełnym. Gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach) albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych w sytuacji, w której prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego. W tym przypadku należy przyjąć - uwzględniając zasadę pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcie pracownik należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Kodeksie pracy. Sąd w składzie orzekającym zgadza się bowiem z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, że "Dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właściwie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. III RN 133/02 - OSNP 2004/15/254). Dlatego też Sąd uznał, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by zwrot "pracownik" należałoby używać w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa pracy oraz w art. 12 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy i rozszerzać je na pojęcie "osoba współpracująca" w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wynika to również z wykładni językowej omawianego przepisu, zakreślającej granice innych wykładni w ramach rozumienia sensu słów, których nie można przekroczyć. Pojęcie pracownik - w potocznym rozumieniu tego słowa - oznacza bowiem osobę pracującą, zatrudnioną w jakimś zakładzie, biurze, sklepie itd. Pracownikiem jest osoba zatrudniona przez pracodawcę. Natomiast współpracownik to osoba biorąca udział we wspólnej pracy, działalności nie będąca jednak pracownikiem osoby, z którą współpracuje. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się zwrotami "pracownik" i "osoba współpracująca" co świadczy o tym, że nie są to pojęcia tożsame. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wskazano, że odliczeniu od podstawy opodatkowania danego podatnika podlegają kwoty składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych przez podatnika nie tylko na własne ubezpieczenie lecz również ubezpieczenie osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy przy czym w ust. 2 tego artykułu wskazano, że "Jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, o których mowa w ust. 11 - dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca". Wynika stąd w sposób oczywisty, że brak jest formalnych przeciwwskazań do zatrudnienia osób bliskich w ramach stosunku pracy. Zatrudnienie małżonka, z którym pozostaje się we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracuje przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej ma jedynie ten skutek, że "dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca" co powoduje między innymi możliwość skorzystania przez podatnika z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast żadnego odniesienia dla prawa podatnika do uzyskania ulgi opisanej w art. 27c tej ustawy. Bowiem małżonek podatnika spełniający warunki określone ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych jako "osoba współpracująca", z którą podatnik nie nawiązał stosunku pracy, nie może być traktowana - w świetle przepisów prawa podatkowego - jako pracownik. Osoba bliska występująca jako "osoba współpracująca" z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie będąca przez niego zatrudniona - na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego określonego mianem stosunku pracy nie jest pracownikiem w rozumieniu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym fakt, iż osoba taka posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne niezbędne dla prowadzenia praktycznej nauki zawodu nie ma znaczenia dla uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która sama nie posiada takich uprawnień bądź nie zatrudnia pracownika z takimi kwalifikacjami. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa stwierdzając, że mąż podatniczki będący jedynie "osobą współpracującą" z podatniczką i zgłoszoną w tym charakterze do ubezpieczenia społecznego, nie mógł być traktowany jako jej pracownik, a przez to posiadane przez niego uprawnienia do szkolenia uczniów nie skutkowały uzyskaniem przez podatniczkę prawa do ulgi uczniowskiej. W żadnym razie nie można uznać za zasadne twierdzenie podatniczki, że "zgłoszenie do ZUS męża ma taką samą rangę jak umowa o pracę", oraz, że "nie można zawrzeć umowy o pracę między małżonkami". Twierdzenia te są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa nie istnieje bowiem norma prawna, która zabraniałaby nawiązywanie stosunku pracy między osobami bliskimi i która zrównywałaby zgłoszenie takiej osoby do ubezpieczenia społecznego z zawarciem umowy o pracę opisanej w kodeksie pracy. Dlatego też bezzasadne było również stanowisko podatniczki jakoby obowiązujące przepisy podatkowe dyskryminowały osoby współpracujące i uniemożliwiały im prowadzenie nauki zawodu oraz, że w prowadzeniu szkolenia na przeszkodzie staje związek małżeński bowiem osoba współpracująca pozbawiona jest wielu podstawowych praw. Nie istniała bowiem żadna przeszkoda by podatniczka zastosowała rozwiązanie przewidziane prawem i nabyła przedmiotowe uprawnienie stosując się do reguły obowiązujących wszystkich innych podatników. Należy tu zauważyć, że równość obywateli wobec prawa oznacza, że wszyscy mają prawo do równego traktowania i polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego a nie innego kryterium zróźnicowania podmiotów prawa. Przepis art. 27c ustanawia równe dla wszystkich podatników prawo do ulgi uczniowskiej o ile spełniają opisane w tym uzasadnieniu kryteria. Przepis ten nie określa kto może być pracownikiem, nie odnosi się do stosunków rodzinnych. Ogranicza jedynie - na gruncie prawa podatkowego - grono osób uprawnionych do szkolenia uczniów określając ich cechy i wskazując na podatnika, wspólnika i pracownika. Na akceptację zasługuje pogląd, że "Główną bodaj zasadą prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od tej zasady. Dlatego warunki prawne, od których ulgi są uzależnione nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie ma tu znaczenia tzw. dobra wiara podatnika czy stopień jego świadomości prawnej" (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r. sygn.akt SA/Ka 183/95). Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn.akt SA/Po 1598/93 - M. Podat. 1994/10/313). Należy również zauważyć, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy to dokonany przez podatnika wybór ma istotne znaczenie dla oceny przyjętego przez podatnika rozwiązania co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Skoro więc podatniczka uznała, że korzystniejsze dla niej (z różnych względów) będzie prowadzenie szkolenia uczniów przez męża jako osobę współpracującą, a nie jako pracownika to tym samym dokonała wyboru skutkującego utratą prawa do przyznania przywileju wynikającego z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podatniczka nie wykazała by jej mąż ustanowiony pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej był nie tylko osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu podatniczki, lecz jednocześnie pracownikiem lub wspólnikiem na podstawie istniejącego stosunku prawnego i w warunkach określonych prawem. Sam fakt, iż podatniczka pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność ustawowa z osobą posiadającą kwalifikacje do prowadzenia szkolenia uczniów i prowadzącą takie szkolenie nie ma istotnego znaczenia dla uzyskania przez nią prawa do przedmiotowej ulgi. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że nabyła ona prawo do przedmiotowej ulgi. Organ podatkowy wyjaśnił również dlaczego wydana w innej sprawie decyzja o przyznaniu tego uprawnienia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa i przepisów postępowania o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.