I FSK 486/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej H., Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2005 r., I SA/Bd 603/04 w sprawie ze skargi H., Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy; (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., wydanym w sprawie I SA/Bd 603/04, oddalił skargę "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2004 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 czerwca 2004 r. o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003 r. w wysokości 157.469 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 72.023 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 85.446 zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 218.883,60 zł. Podstawą decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 729.612 zł w wyniku: zawyżenia kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o 725.794 zł, zawyżenia kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych o 3.808 zł oraz zaniżenia kwoty podatku należnego o 10 zł w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku przy sprzedaży towarów. Strona w złożonym rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 125.539 zł, natomiast w deklaracji za kontrolowany okres, tj. kwiecień 2003 r. nieprawidłowo wykazała kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 851.333 zł. Łącznie podatek naliczony do odliczenia według strony wyniósł w miesiącu kwietniu 969.193 zł, zaś ze złożonych deklaracji wynikało, że wynosi on 243.399 zł, czyli różnica w wysokości 725.794 zł stanowiła, zdaniem organu, zawyżenie podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy i strona miała prawo do wykazania w deklaracji za miesiąc kwiecień 2003 r. z przeniesienia z poprzedniego miesiąca kwotę 125.539 zł. Organ odwoławczy uznał, iż podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinien być art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., a tym samym nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który oparł się na przepisie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Jednocześnie stanął na stanowisku, iż nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przepisy te zawierały tożsamą w treści normę prawną, a błędnie przywołana podstawa prawna nie oznacza jej braku. W skardze na powyższą decyzję "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie jej interesu prawnego, poprzez sprzeczne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nieważność polegającą na wydaniu decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją organu podatkowego, nieważność w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, polegającą na wydaniu w tym zakresie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., naruszenie przepisów proceduralnych poprzez uchybienie zasadom ogólnym postępowania podatkowego, określonym w przepisach art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka zarzuciła wydanie decyzji na podstawie, która mogła zostać zastosowana jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zakwestionowała także stanowisko organu, iż taka podstawa istniała w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz wskazała na konstytutywny i sankcyjny charakter tego orzeczenia, co zdaniem Spółki oznacza, że podstawa prawna musi istnieć w chwili wydawania decyzji. Zarzucając organom niedoprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Spółka wyjaśniła, że wykazanie kwoty w deklaracji za kwiecień z przeniesienia w innej wysokości niż wynikała z deklaracji za marzec 2003 r., było spowodowane tym, że kwotę tę wyliczono w wyniku korekty z września 2003 r., która to korekta była wynikiem decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 czerwca 2003 r. i związanych z tym uzgodnień. Niemożliwym natomiast było, ze względu na treść art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej, złożenie korekty za kwiecień 2003 r. W ocenie Spółki, istotnym było to, że sporna kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczyła podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwotnie Spółka wykazywała kwotę podatku naliczonego w pozycji dla wykazania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, w efekcie czego otrzymała na swój rachunek bankowy kwotę 777.166 zł, co było konsekwencją uznania wszystkich korekt deklaracji podatkowych związanych z rozliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, czyli de facto zwrot był wyższy niż wynikający z pierwotnego żądania zawartego w deklaracji za kwiecień. W ostateczności organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy, lecz przyjęły, że Spółka winna je rozliczać i otrzymać wcześniej, co oznacza, iż w sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie nie można mówić o wykazaniu kwoty zwrotu wyższej niż należna, ponieważ w ostateczności Spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i nie została wypełniona hipoteza przepisu. Dodatkowo spółka podniosła, że jej zarzuty zostały skwitowane przez organy zbyt ogólnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Sąd stwierdził, iż pojęcie "obowiązywania" ustawy nie jest na gruncie prawa polskiego jednoznaczne z jej "stosowaniem". Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania. Może stanowić zatem podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełnił określonego obowiązku samoobliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro przed dniem 1 maja 2004 r. nastąpiło definitywnie naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, to organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną gdyż usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł nadto, iż w konsekwencji nie ma znaczenia to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Wobec tego doręczenie decyzji nie może być uznane za zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować. Błędne podanie podstawy prawnej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie jest brakiem tej podstawy i nie ma wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za zbędne dokonywanie ustaleń, jako niemogących mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, odnośnie zarzutu skarżącej Spółki, że faktem prawotwórczym dla orzeczenia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego był fakt, iż nie otrzymała ona zawyżonego zwrotu i przez to nie została wypełniona hipoteza przepisu stanowiącego podstawę prawną działania organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno z treści, jak i w kontekście całości art. 27 ustawy o VAT, wynika, że sankcjonuje on zachowanie niezgodne z wykazaniem w deklaracji /rozliczeniu za miesiąc/ wyliczenia w prawidłowej wysokości, a ustawodawca nie przewidział odstępstwa w sytuacji wskazywanej przez podatnika. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Środek odwoławczy oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe /bezpodstawne/ zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisu art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto z ostrożności procesowej skargę oparto także na zarzucie naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie przez Sąd ustaleń w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzut niewłaściwej oceny stosowania prawa przez organy podatkowe, dokonanej przez Sąd I instancji, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż istota przedmiotowego sporu dotyczy akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwości wydania po dniu 1 maja 2004 r. przez organy podatkowe decyzji podatkowej, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. i podstawy prawnej takiej decyzji. Przywołana przez organ podatkowy II instancji i zaakceptowana przez Sąd ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w chwili wydawania decyzji już nie obowiązywała, gdyż zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Nie zamieszczenie przez ustawodawcę w przepisach przejściowych rozwiązań nakazujących dalsze stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że celem ustawodawcy było zaprzestanie jego stosowania w dotychczasowej postaci. Wobec czego, akceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny praktyki podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć na podstawie ustawy, która utraciła moc jest nieprawidłowe i świadczy o naruszeniu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka szeroko opisała okoliczności faktyczne, w jakich doszło do wymierzenia jej sankcji w podatku od towarów i usług. Wskazała na szereg uchybień procesowych organów podatkowych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż zachowanie organów podatkowych doprowadziło do tego, że mając możliwość skorygowania deklaracji podatkowych za miesiące grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., maj 2003 r. i będąc na mocy obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pozbawioną możliwości korekty deklaracji za kwiecień 2003 r., postawiona została przed zarzutem niezgodności tej deklaracji z zapisami skorygowanej deklaracji za marzec 2003 r. Pomimo powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozpatrzenie powyższych zarzutów było zbędne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczności te są jednak istotne, gdyż pozwalają na stwierdzenie, że Spółka nie dopuściła się wykazania zawyżonego zwrotu różnicy podatku, a jedynie w pierwotnej deklaracji za kwiecień 2003 r. wykazała zwrot, który winien być rozliczony /wykazany/ w deklaracjach wcześniejszych. Ustalenie to ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni normy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i oceny, czy poprawne było jej zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, pominięcie tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało, w ocenie skarżącej Spółki, wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wywodził, iż jeżeli organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały wysokości zwrotu różnicy podatku stwierdzając jedynie, iż "H." Spółka z o.o. winna te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach, to uznać należy, że kwota do zwrotu wykazana w deklaracji za kwiecień 2003 r. nie była kwotą nienależną. Zastosowanie w takiej sytuacji sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i akceptacja zastosowania kwestionowanych norm przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczne z prawem, gdyż prowadzi do sytuacji, w której de facto podatnik jest ukarany za to, iż budżet państwa dysponował dłużej niż wynikało to z obowiązujących norm prawa środkami należnymi Spółce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego swoje zarzuty podzielił na dwie grupy. W pierwszej z nich zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej grupy skarżący wiąże z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. powyższej ustawy. Zdaniem skarżącego powoduje to, że po tej dacie, brak jest dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, przede wszystkim z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 - Monitor Podatkowy 2005 nr 11, str. 48. Orzeczenie to zapadło w okresie pomiędzy wniesieniem skargi kasacyjnej, a terminem jej rozpoznania. Zgodnie z treścią wspomnianej uchwały, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Wprawdzie cytowana uchwała nie spotkała się z pozytywnym przyjęciem w piśmiennictwie /np. glosa krytyczna A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Monitor Podatkowy 2005 nr 11 str. 48; glosa krytyczna P. Karwat - Przegląd Podatkowy 2005 nr 11 str. 50/. Jednakże, zważywszy na treść przepisu art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyżej wskazana uchwała wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zaś omawiana uchwała składu siedmiu sędziów NSA odnosi się wprost do przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Jednak zważywszy na zbliżoną treść tych przepisów oraz tożsamość dodatkowego zobowiązania podatkowego w obu unormowaniach, istnieje związanie poglądem wyrażonym w przywołanej wcześniej uchwale. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, wskazującego jako podstawę prawną ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Jednakże, uwzględniając treść wspomnianej wcześniej uchwały składu siedmiu sędziów NSA, za prawidłową podstawę prawną ustalonego podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego należy uznać przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Pomimo tego zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine, zarzuty skargi kasacyjnej mogą zostać oddalone w sytuacji, gdy stanowisko Sądu, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pomimo braku zasadności powyższego zarzutu, skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafne są pozostałe zarzuty skarżącego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niewłaściwie zastosowano przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając tą grupę zarzutów skarżący wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił i nie uwzględnił przyczyn zadeklarowania w kwietniu 2003 r. zawyżonego zwrotu. Skarżąca Spółka wskazała, że skorygowała złożone wcześniej deklaracje za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec oraz maj 2003 r. Nie mogła zaś skorygować deklaracji za przedmiotowy kwiecień 2003 r. z uwagi na wcześniejszą kontrolę za ten okres. Spowodowało to, że deklaracja za kwiecień 2003 r. nie była adekwatna do skorygowanej deklaracji za marzec 2003 r. Znacznie niższa była kwota do przeniesienia na następny miesiąc. W istocie spółka zaś zadeklarowała zwrot podatku w okresie późniejszym niż faktycznie powinien być wykazany. Brak dopuszczalności korekty deklaracji za kwiecień 2003 r. spowodowało wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu, która należała się za okres wcześniejszy. Okoliczności te były podnoszone przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że powyższe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiążą z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że według twierdzeń strony skarżącej, nie zweryfikowanych przez organy podatkowe w toku postępowania, doszło do takiej sytuacji, że spółka błędnie, gdyż w późniejszym okresie zadeklarowała zwrot podatku. Nastąpiła więc sytuacja, że zwrot podatku, który bezspornie przysługiwał podatnikowi, w niekwestionowanej wysokości, został zadeklarowany w okresie późniejszym niż wynikało to z przepisów prawa. Można więc stwierdzić, że Skarb Państwa, nie tylko nie doznał uszczerbku z tego tytułu, lecz uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą przez pewien okres, dłuższy niż powinien. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności mogą mieć wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Analogiczną treść miał przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zdaje się nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna /tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2002 r., I SA/Łd 2282/00 - POP 2003 nr 2 poz. 52; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1199/02 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 40/. Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie powyższego przepisu jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej /patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Dlatego też nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik jest "karany" tylko z tego tytułu, że wystąpił o zwrot różnicy w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony. Również należy podkreślić, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Jest to szczególnie widocznie w regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem jeśli podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadnione wątpliwości zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania tych sankcji w przypadku, gdy podatnik zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu, który powinien być wykazany w danej deklaracji w rozliczeniu okresu wcześniejszego. Zresztą zbliżony cel charakteryzuje regulacja zawarta w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten określa, że nie ustala się dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zatem przepis ten dotyczy sytuacji, że podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podatnik jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Zatem podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku. Uchybienie to nie powodowało przecież uszczerbku dla budżetu państwa. Z powyższych względów należy stwierdzić, że trafnie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że organ podatkowy naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6, nie rozważając okoliczności zadeklarowania zawyżonego zwrotu w spornym okresie. Zbagatelizowanie i niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych uchybień, doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wcześniej wskazano, powyższe okoliczności mogą mieć wpływ na dopuszczalność zastosowania przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.