I SA/Gl 123/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], ustalającą kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997 w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie 62.082,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż postawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec M.K. (po pierwszym mężu – G.) było uzyskanie informacji o poniesieniu przez podatniczkę w dniu [...] wydatku w kwocie [...] zł na zakup zabudowanej nieruchomości w J. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w 1997 r. M.K. dysponowała kwotą zasobów finansowych w wysokości [...] zł, na którą złożyły się oszczędności na dzień [...] przechowywane w domu (w kwocie [...] zł), przychody z renty krajowej osiągnięte w 1997 r. (w kwocie [...] zł), przychód z najmu, osiągnięty w 1997 r. (w kwocie [...] zł) oraz nadpłata wynikająca z zeznania PIT-31 za 1996 r. wypłacona w 1997 r. (w kwocie [...] zł). Z ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji wynikało, iż w okresach pozostawania w dwóch związkach małżeńskich (od [...] do [...] z J.G. i od [...] r. do [...] r. z K.K.) wszystkie wydatki związane z bieżącym życiem ponosili małżonkowie podatniczki, a dochody uzyskiwane w tych latach ze stosunku pracy (a później renty) gromadziła ona w domu, gdyż nie miała zaufania do banków. Wobec tego ustalono, iż dochody za okres pracy zarobkowej od [...] do [...] r., tj. do śmierci J.G. (obliczone w oparciu od dane statystyczne dotyczące wynagrodzenia w służbie zdrowia personelu średniego) wynosiły łącznie [...] zł, a dochody za okres od [...] r., tj. od zawarcia małżeństwa z K. K. do [...] r. (obliczone w oparciu o dane statystyczne dotyczące wysokości przeciętnych świadczeń emerytalno-rentowych) wynosiły łącznie [...] zł. Ponadto stwierdzono dochód ze sprzedaży w [...] r. 1/3 gospodarstwa rolnego położonego w U. ul. S. za cenę [...] zł oraz dochód ze sprzedaży w dniu [...] r. drewna tartacznego na łączną kwotę [...] zł. Suma tych kwot dała łącznie [...] zł, co w przeliczeniu na marki niemieckie wg średnioważonego kursu z 1989 r. (gdyż w takiej walucie podatniczka przechowywała te oszczędności) oznaczało zgromadzenie [...] DM. Równocześnie ustalono, że podatniczka posiadała na rachunku walutowym, założonym w [...] r. kwotę [...] DM. Wobec tego, jak obliczył organ podatkowy, łączna kwota oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na 1989 r. wynosiła [...] DM. Dokonano również przeliczenia dochodów strony uzyskanych w latach 1990 –1996 z emerytury na marki niemieckie, co dało kwotę [...] DM. Tym samym stan oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę w walucie obcej wynosił na dzień 31 grudnia 1996 r. [...] DM. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż wobec konieczności stwierdzenia jaką kwotą złotych polskich podatniczka mogła dysponować w 1997 r., oszczędności gromadzone w markach niemieckich w wysokości [...] zł DM przeliczono na złote polskie (wg średnioważonego kursu marki niemieckiej z 1997 r) – co pozwoliło na obliczenie kwoty [...] zł. Do tej kwoty dodano dochody uzyskiwane w 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł, co dało kwotę środków będących w dyspozycji podatniczki w 1997 r. w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wykazał powody dla których nie uznał za wiarygodne posiadanie przez podatniczkę jeszcze większej ilości oszczędności. Wyjaśniono w tym zakresie, iż przesłuchani na tą okoliczność świadkowie rozbieżnie zeznawali o stanie oszczędności strony. Podkreślono przy tym, iż uznano na korzyść podatniczki zasady finansowania wydatków codziennego życia w trakcie trwania zawiązków małżeńskich tylko z dochodów małżonków, a nadto uznano, iż środki uzyskane w [...] r. ze sprzedaży drewna, w [...] r. ze sprzedaży nieruchomości, w [...] r. ze zwrotu pieniędzy (przez D.B.) – przetrwały do 1997 r. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony o pokryciu spornego wydatku z pieniędzy przywiezionych przez M. K. z Niemiec po Drugiej Wojnie Światowej. Utrzymywano, iż w sytuacji gdy podatniczka w 1947 r. założyła rodzinę, a Polska była w tym czasie krajem zniszczonym działaniami wojennymi, to istniejące jakiekolwiek środki zarobione w Niemczech (gdzie podatniczka pracowała jako pielęgniarka) – zostały wydatkowane na założenie rodziny i zagospodarowanie. Podkreślono przy tym, iż nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie wskazywanej przez pełnomocnika strony okoliczności. Wobec powyższego ustalono kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997 w rozmiarze [...] zł i obliczono podatek zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Decyzję tę pełnomocnik M.G. (która powróciła do nazwiska po pierwszym mężu) zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako naruszającej art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 180, art. 187 § 1, art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła organom skarbowym nieuzasadnione zakwestionowanie faktu posiadania przez podatniczkę na dzień zakupu nieruchomości pełnych środków na pokrycie tego wydatku. Podkreślono, że zaniechano zebrania i przeprowadzenia dowodów w szczególności co do kwot pochodzących z przywiezionych z Niemiec w okresie powojennym środków dewizowych oraz środków uzyskanych ze sprzedaży elementów majątku ruchomego jak i nieruchomego w całym okresie poprzedzającym nabycie nieruchomości. Pełnomocnik strony przekonywał o potrzebie "spontanicznego" przesłuchania świadków (członków rodziny podatniczki) na okoliczność zgromadzonych przez M. G. oszczędności oraz W.B. i H.C. na okoliczność rzeczywistej ceny zapłaconej przez podatniczkę z tytułu zakupu nieruchomości. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w konsekwencji bezpodstawne pominięcie dowodów wspierających twierdzenia strony skarżącej, zważywszy, iż z uwagi na wiek jak i stan zdrowia nie mogła ona samodzielnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż zeznania członków rodziny podatniczki (przesłuchanych zgodnie z wymogami prawa procesowego) nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie wysokości posiadanych przez nią oszczędności, gdyż osoby te wskazywały na różne wielkości tj. kwoty od 100.000 zł do 200.000 zł. Ponadto, odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków reprezentujących Przedsiębiorstwo A (dokonujące sprzedaży omawianej nieruchomości), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przesłuchanie tych osób mogło dotyczyć jedynie kwestii związanych z zawartą umową sprzedaży, które to okoliczności są udowodnione umową zawartą w formie aktu notarialnego. Wskazano też, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających powoływane przez nią posiadanie majątku wniesionego przez jej męża J.G. ze spadku po jego rodzicach. W końcowej części odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podkreślił, iż przy ustalaniu stanu oszczędności podatniczki na 1997 r. uwzględniono z lat poprzednich wszystkie udowodnione dochody, nawet z bardzo odległych lat. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony (tym razem syn – L.G.) wskazał na "zagospodarowanie przez matkę majątku przywiezionego z Niemiec" i zwiększenie w ten sposób walorów pieniężnych. Do pisma tego dołączył też kserokopie dokumentów (które znalazł tydzień wcześniej), mających uzasadnić posiadanie przez podatniczkę większych, od dotąd ustalonych, zasobów pieniężnych. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż wydarzenia, na które powołuje się L.G. (dotyczące przekazania synowi podatniczki określonej wielkości marek niemieckich i dolarów amerykańskich i przyjęcia przez trzy osoby z rodziny G. pieniędzy za sprzedaż parceli w M. o pow. [...] m2) nie oznaczają automatycznie, że środki te pozostawały w dyspozycji M. G. trzydzieści lat później (tj. w 1997 r.). Na rozprawie w dniu 1 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej – L. G. wskazał, iż przekazał matce pieniądze otrzymane od rodziny ojca w 1966 r., oraz zarzucił organom podatkowym nie uwzględnienie dochodu uzyskanego za sprzedaż działki K. G. jak i obrotu drzewem wycinanym z lasu (na tą okoliczność nie posiadał jakichkolwiek dokumentów). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii występowania postaw do wymierzenia M.G. podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Mając to na względzie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów strona skarżąca zdaje się nie kwestionować. Uważa jednak, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. W jej ocenie organy podatkowe dokonały bowiem błędnej oceny dowodów, w konsekwencji czego nieprawidłowo ustaliły brak przychodu po stronie podatniczki. Tym samym więc w gruncie rzeczy problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny zagadnień sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Z tego względu zauważyć przede wszystkim należy, że zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, gdyż aby było można uznać ją za prawidłową musi być przeprowadzona z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantują w omawianym zakresie zarówno zasady ogólne Ordynacji podatkowej jak i też przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego przypomnieć trzeba generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy kto wyprowadza z faktów korzystne dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty wykazać (udowodnić). Z tego względu przyjmuje się w orzecznictwie, iż w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, str. 19 oraz z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III S.A. 6991/97 – System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie Nr 39464). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody poddały przy tym, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc, w ocenie Sądu, wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy uznać należy za prawidłowe. Uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej uznać należy w istocie rzeczy za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Argumenty te stanowiły zresztą już przedmiot oceny organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Spostrzeżenie takie było przy tym konsekwencją wniosków wypływających po części z dowodów przeciwnych, po części zaś z przeprowadzonego w sprawie rozumowania, w którym za pomocą logicznych i znajdujących – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wsparcie w zasadach doświadczenia życiowego argumentów wykazano niewiarygodność twierdzeń strony. Szczegółowego znaczenia nabierają przy tym podkreślane przez organ odwoławczy okoliczności o uwzględnieniu stanu oszczędności podatniczki na 1997 r. na podstawie wszystkich udowodnionych dochodów, nawet z bardzo odległych lat. Zauważyć przy tym trzeba, iż prezentowane w toku postępowania twierdzenia o gromadzeniu czy "zagospodarowywaniu", większych niż to ustaliły organy podatkowe, wartości pieniężnych – bazują jedynie na oświadczeniu strony skarżącej, a ściślej mówiąc jej pełnomocników. Twierdzenia te zresztą są zupełnie nieprzekonywujące. Stanowisko organów podatkowych przyjmujące, iż podatniczka w trakcie trwania związków małżeńskich nie ponosiła żadnych wydatków na własne czy też dzieci utrzymanie i wszelkie dochody zamieniała na marki niemieckie - jest wyjątkowo korzystne dla strony, czego zdaje się ona nie dostrzega. Zgłaszane przez stronę skarżącą żądanie uwzględnia ponadto środków pochodzących z majątku odrębnego jednego z jej małżonków – nie wytrzymuje już krytyki. Twierdzenie to nie zostało bowiem poparte obiektywnymi dowodami w związku z czym nie dostarcza ono wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów przedstawionych w tej kwestii przez organy podatkowe. Zwrócić też należy uwagę, iż dokumenty przedstawione przez syna skarżącej w toku postępowania sądowego również nie mogą wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego. "Potwierdzenie przekazania" pieniędzy (opisane datą [...]r.) dotyczy przecież darowizny na rzecz L.G. (a nie podatniczki) i trudno zweryfikować jego twierdzenie o przekazaniu otrzymanego majątku właśnie matce. Natomiast "umowa kupna-sprzedaży" z K. G. ma jedynie nieformalny charakter, a co istotne – stoi w oczywistej sprzeczności z późniejszym wnioskiem rodziny G. o stwierdzenie nabycia własności tej samej działki przez zasiedzenie (k. 65). Podobnie domaganie się przez pełnomocnika skarżącej przesłuchania świadków na okoliczność obrotu drzewem wycinanym z lasu wiele lat temu (w sytuacji gdy nie zostało to potwierdzone odpowiednimi dokumentami) – nie zasługuje na aprobatę Sądu. Tym samym więc w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe wyprowadziły wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).