II FSK 623/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 8/04 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.056 /dwa tysiące pięćdziesiąt sześć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Gl 8/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 1998 r. W uzasadnieniu niniejszego wyroku podano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 września 2003 r. określającą skarżącej Spółce odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 1998 r. i określił Spółce wysokość należnych odsetek. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na regulację zawartą w przepisach art. 53 par. 1 oraz art. 51 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z treścią powołanych przepisów niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki. Stosownie natomiast do art. 53a cytowanej ustawy organ podatkowy po upływie roku podatkowego wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podnosząc, iż przepisy art. 53a i 53 par. 2 Ordynacji podatkowej weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. i jako przepisy prawa materialnego nie mogą znaleźć zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Zdaniem skarżącej Spółki przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do złamania fundamentalnej zasady państwa prawa lex retro non agit. Organ podatkowy powinien był zatem sięgnąć do art. 53 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarówno art. 53a, jak i 53 par. 2 Ordynacji podatkowej obowiązywały w dniu wydawania decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelą. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte przez urząd skarbowy po dniu 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji zarówno do przebiegu postępowania, jak i zobowiązań podatkowych zastosowanie mają znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę uznał, iż postępowanie organów podatkowych będące przedmiotem kontroli sądowej było zgodne z prawem. W motywach rozstrzygnięcia przywołano treść art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Podkreślono, iż wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy cytowanej ustawy art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia, w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ugruntowanych w orzecznictwie i doktrynie poglądów, zaakcentował odrębność zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek w stosunku do zobowiązania z tytułu samego podatku. Prawna niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż jest ona pobierana na poczet podatku, prowadzą do wniosku, iż zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego. Zatem orzekanie o niej po tym terminie byłoby pozbawione podstawy prawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1997 r., I SA/Gd 1078/96/. W ocenie składu orzekającego należy jednakże podzielić stanowisko, zgodnie z którym niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 196/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 320/, co wynika wprost z art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż odsetki za zwłokę w spłacie zaliczki na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Stanowią one bowiem należność uboczną, której obowiązek zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej i powinien być zasadniczo wykonany bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje stosowną decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej działając w oparciu o art. 53a i art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, iż art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy wyłącznie do wydania odpowiedniej decyzji określającej wysokość odsetek w przypadku zaistnienia przewidzianych w tym przepisie warunków, nie ustanawia natomiast nowego zobowiązania podatkowego ani nie stwierdza, że naliczone odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową. Sąd stwierdził, że do naliczenia odsetek za zwłokę obowiązany jest organ podatkowy w ramach wydanej decyzji, w której nalicza odsetki od prawidłowej wysokości zaliczek za okres od dnia, w którym powinny być one zapłacone do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu ich nieterminowej zapłaty. Od omówionego powyżej wyroku spółka "S." Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania albo zmiany tego wyroku poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1/ niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, iż wydana przez organ podatkowy decyzja określająca odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych może być oparta o przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wprowadzonego wymienioną nowelą od dnia 1 stycznia 2003 r., 2/ błędną wykładnię art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez przyjęcie jako końcowej daty naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w części nieznajdującej pokrycia w podatku należnym, daty zapłaty tych odsetek. Jeżeli chodzi o pierwszy z wymienionych zarzutów, to autor skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzył argumentację prezentowaną w skardze podnosząc, iż z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wygasło bezpowrotnie prawo do dochodzenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Stąd też nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 1 stycznia 2003 r., wprowadzająca przepis art. 53a, nie mogła przywrócić organowi podatkowemu prawa, które wcześniej wygasło. Uzasadniając drugi z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, iż analiza znowelizowanych przepisów art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej nie pozwala przyjąć, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być dalej naliczane po dniu, w którym zdezaktualizował się obowiązek ich wpłacenia, wobec aktualizacji obowiązku uiszczenia podatku należnego za cały rok podatkowy. Strona skarżąca uznała za niedopuszczalną sytuację, w której odsetki biegną mimo wygaśnięcia zobowiązania, od którego są naliczane. Na poparcie powyższych twierdzeń powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04. Podano, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraźnie stwierdził, iż praktyka dopuszczająca naliczanie odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek, po dniu w którym zaktualizował się obowiązek zapłaty tego podatku, jest sprzeczna z wykładnią celowościową przepisów art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem pobieranie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek po dniu, od którego możliwe jest pobieranie odsetek od nieuregulowanego w terminie płatności podatku za cały rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pierwszy w kolejności zarzut zawarty w skardze kasacyjnej nie został sformułowany w sposób precyzyjny; polegać on bowiem może w istocie na niewłaściwym zastosowaniu w zaskarżonym wyroku przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., wówczas gdy zaległość z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty powstała w 1998 r. Oprócz wadliwości formalnej omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest też nieusprawiedliwiony od strony merytorycznej. Należy stwierdzić, że art. 53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do określenia w drodze decyzji zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, w celu wyliczenia od nich odsetek za zwłokę, w razie gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił między innymi zaliczek na podatek w całości lub części. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w tym przedmiocie ma treść przepisu art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Wskazany przepis stanowi, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wynika z akt sprawy postępowania podatkowe dotyczące określenia skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, doręczonym skarżącej Spółce w dniu 6 stycznia 2003 r., a w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek - postanowieniem z dnia 29 lipca 2003 r. Nastąpiło to zatem po dniu 1 stycznia 2003 r. i w świetle powołanego wyżej przepisu przejściowego, Sąd zasadnie uznał, że regulację zawartą w art. 53a Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznanej sprawie. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i miał tym bardziej zastosowanie w sprawie, gdyż wszczęto ją, jak podano wyżej, już po dniu 1 stycznia 2003 r. Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut błędnej wykładni przepisów art. 51 par. 2, art. 53 par. 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Wykładnia powołanych przepisów, zdaniem składu orzekającego, nie daje podstaw do przyjęcia, że okresem za który odsetki od zaliczek powinny być naliczane jest okres od dnia, w którym powinny być one zapłacone do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu, a więc także po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Analiza wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, potwierdza zasadność stanowiska zajętego już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 /nie publ./. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podatnicy tego podatku obowiązani są do wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym podanym w zeznaniu podatkowym a sumą zaliczek za okres od początku roku, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach, czego potwierdzeniem jest art. 53a Ordynacji podatkowej odnoszący się do zagadnienia wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku a nie od zaległości w zaliczkach na podatek. Przedstawiony pogląd jest rezultatem wykładni powołanych wyżej przepisów prawnych, gdyż ustawodawca dopiero z mocą od 1 września 2005 r. w sposób jednoznaczny uregulował przedmiotowe zagadnienie, dokonując stosownej nowelizacji art. 53a Ordynacji podatkowej w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/ - /por. J. Zubrzycki w Komentarzu Ordynacja podatkowa Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005 str. 270/. W znowelizowanym przepisie przyjęto, że wysokość odsetek od zaliczek określana jest na dzień złożenia zeznania podatkowego. Należy uznać, że przedstawiona wykładnia dotyczy także sytuacji przewidzianej w art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Mając powyższe na względzie, uznając zarzuty skargi kasacyjnej w części za usprawiedliwione, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku.